按「稅捐之核課期間，依左列規定……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年……」為稅捐稽徵法第 21 條所明定。次按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、 「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第 17 條之規定外，統按 6‰ 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……五、依都市計畫編 為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」分別為土地稅法第 14 條、第 19 條及第 22 條第 1 項第 5 款所明定。末按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅……」為財政部 79 年 6 月 18 日台財稅第 790135202 號函所釋示。  申請人持分所有系爭公共設施保留地，原課徵田賦，因部分面積於 100 年以前興建房屋及鋪設水泥地，核與土地稅法第 22 條課徵田賦要件不符，本局乃改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並補徵尚於核課期間內之 102 年至 106 年稅款。 申請人復查主張略以，系爭土地編訂為公園用地後，並未使用，請註銷 102 年至 106 年地價稅繳款書，恢復免徵地價稅云云。  按公共設施保留地，除仍作農業使用者得課徵田賦或在保留期間未作任何使用並與使用中土地隔離者免徵地價稅外，餘均應自實際變更使用之次年期起按 6‰ 稅率課徵地價稅，此揆諸首揭土地稅法及財政部函釋規定甚明。卷查申請人所有之系爭土地，經詢據臺中市豐原區公所 107 年 1 月 19 日中市豐農字第○號函復土地使用分區為綠地用地，屬公共設施保留地，原按田賦課徵，經本局派員於 107 年 1 月 18 日清查發現部分面積未作農業使用，依臺中市 158 空間資訊查詢圖台 100 年套繪地籍圖資、101 年 1 月 Google 街景圖，並對照房屋稅籍紀錄表，系爭土地部分面積 100 年以前供建築房屋使用，未符合土地稅法第 22 條第 1 項第 5 款課徵田賦必須「仍作農業使用」之要件，亦不符合公共設施保留地「隔離未作任何使用」免徵地價稅之要件，應自變更使用之次期即 101 年起改按公共設施保留地 6‰ 稅率課徵地價稅，惟囿於稅捐稽徵法第 21 條規定，本局僅補徵尚於 5 年核課期間內之 102 年至 106 年稅款，原處分並無違誤，應予維持。 

按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為 10 ‰。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達 5 倍者，就其超過部分課徵 15‰。二、超過累進起點地價 5 倍至 10 倍者，就其超過部分課徵 25‰。三、超過累進起點地價 10 倍至 15 倍者，就其超過部分課徵 35‰。四、超過累進起點地價 15 倍至 20 倍者，就其超過部分課徵 45‰。 五、超過累進起點地價 20 倍以上者，就其超過部分課徵 55 ‰。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地 7 公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」、「供左列事業直接使用之土地， 按 10‰計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地……」分別為土地稅法第 14 條、第 15 條、第 16 條及第 18 條所明定。次按「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之。」、「規定地價後，每 2 年重新規定地價 1 次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」、「直轄市或縣(市)主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近 1 年之土地買賣價格或收益價格。 二、依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為 30 日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」、「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價 80%為其申報地價。土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價 120%時，以公告地價 120%為其申報地價；申報之地價未滿公告地價 80%時，得照價收買或以公告地價 80%為其申報地價。」、「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」、「地價稅採累進稅率，以各該直轄市或縣（市）土地 7 公畝之平均地價，為累進起點地價。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」、「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定……」、「土地所有權人對於標準地價認為規定不當時，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後 30 日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議。」分別為平均地權條例第 4 條、第 14 條（106 年 5 月 10 日修正公布）、第 15 條、第 16 條、第 17 條、第 18 條、第 46 條及土地法第 154 條第 1 項所明定。再按「地政機關根據平均地權條例第 15 條或第 46 條規定提送本會評議區段地價之議案，應先行舉辦公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並受理當地民眾意見予以彙整處理作成報告，提送本會作為評議之參考。」為地價及標準地價評議委員會評議會議作業規範（以下簡稱標準地價評議作業規範）第 3 點所規定。又「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第 18 條第 1 項第 5 款及平均地權條例第 21 條第 1 項第 5 款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部 83 年 2 月 16 日台財稅第 830042741 號函所釋示。  系爭 7 筆土地，除○區○段○地號土地部分面積屬停車場用地，依土地稅法第 18 條規定按 10‰稅率課徵地價稅外，餘合計其申報地價總額按土地稅法第 16 條所定累進稅率計徵 106 年地價稅。 申請人復查主張略以，景氣仍低迷，○區 105 年公告地價卻調漲 101.29%，大幅超過全臺中市平均漲幅，顯見該區地價漲幅極不合理。另 106 年地價稅稅額計算公式中累進起點地價為 241 萬 1,000 元，第 6 級之累進差額為 131 萬 3,995 元，較 104 年漲幅均低於全市公告地價之平均漲幅 38.25%，是地價調高反而減少抵稅額，不符合比例原則。其雖於地價作業說明會提出公告現值及公告地價凍漲之意見，惟 105 年公告地價仍較前次調升 75%，遠超過近年來經濟成長率。再者，系爭○段○地號土地係長期持有作為經營商場使用，非可藉由興建、轉售豪宅及商用辦公大樓之土地，無法將地價稅轉嫁給一般消費者，105 年辦理重新規定地價，大幅超過歷年來經濟成長率及通貨膨脹率，甚多極不合理，請另為適當之處分云云。 按 106 年間修正公布之平均地權條例第 14 條規定，各直轄市、縣（市）政府應就已規定地價之土地每 2 年辦理重新規定地價 1 次，其程序依同條例第 15 條暨標準地價評議作業規範第 3 點規定，重新規定地價應由主管地政機關分區調查該直轄（縣）市最近 1 年之土地買賣價格或收益價格，參考地價變動及整體經濟景氣情形，劃分地價區段並估計區段地價，先行舉辦公開說明會，說明地價、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並受理當地民眾意見予以彙整處理作成報告，提交地價評議委員會評議決定後，公告所計算每一土地之宗地單位地價，土地所有權人對於公告地價認為規定不當時，依土地法第 154 條第 1 項規定，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於公告地價公布後 30 日內，向該管直轄市政府提出異議，否則應於公告期間申報地價，除土地所有權人自行申報地價高於公告地價 80%外，無論是未於公告期間申報地價抑或申報地價未滿公告地價 80%，一律以公告地價 80%為各該土地之申報地價，核列歸戶用以計算每一土地所有權人於同一直轄市或縣 （市）轄區內之地價總額，為地價稅之計徵基礎，如未超過累進起點地價，即可按基本稅率 10‰徵收；超過者，則視其超過之倍數級距，分別就超過部分適用 15‰至 55‰不等之累進稅率。105 年適逢辦理重新規定地價，臺中市政府（以下簡稱市政府）已依前開作業規範規定，舉辦公聽會說明，嗣提交地價評議委員會評議決定後，於 105 年 1 月 1 日公告本市 105 年公告地價表，並陳列於本市各地政事務所供公開閱覽，且依前揭每 2 年重新規定地價 1 次之規定，106 年自應沿用 105 年之公告地價及申報地價。卷查系爭西屯區○段○地號土地 105 年申報地價 5 萬,400 元/㎡，課稅面積 1 萬 1,511.69 ㎡，其中 2,802.38 ㎡為停車場用地，地價總額為 1 億 4,123 萬 9,952 元（50,400 元/㎡× 2,802.38 ㎡），按 10 ‰稅率計徵地價稅；8,709.31 ㎡為一般用地，地價總額為 4 億 3,894 萬 9,224 元（50,400 元/㎡× 8,709.31 ㎡）；另○區○段○地號等 6 筆土地為一般用地，105 年申報地價 240 元/ ㎡，課稅面積共計 3 萬 2,288.9 ㎡，地價總額為 774 萬 9,336 元（240 元/㎡ × 32,288.9 ㎡），合計一般用地地價總額為 4 億 4,669 萬 8,560 元（438,949,224 元＋7,749,336 元），超過累進起點地價 184.2 倍［（446,698,560 元 - 2,411,000 元）/ 2,411,000 元］，應適用第 6 級累進稅率 55‰，本局據以核定 106 年地價稅為 2,466 萬 6,825 元（一般用地：課稅地價總額 446,698,560 元 × 稅率 55‰ - 累進差額 1,313,995 元＋停車場用地：課稅地價總額 141,239,952 元 × 稅率 10‰），洵屬有據。又累進起點地價係以各直轄市、縣（市）轄內土地不含工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地 7 公畝之平均地價計算，並據以訂定累進稅率級距及累進差額，此觀諸土地稅法第 16 條規定及地價稅之計算公式甚明，是於計算累進起點地價時應扣除前揭工業用地等特定用地及免稅土 地，而非以轄內所有土地之平均地價計算，則 106 年沿用 105 年本市轄內所有土地之公告地價雖平均漲幅 38.25%，然其既與累進起點地價之計算基準不同，即難謂兩者應有相同之漲幅，申請人主張地價調高反而減少抵稅額，不符合比例原則，容有誤解。再者，申請人主張系爭○段○地號土地之公告地價漲幅殊不合理，然稽徵機關既非辦理規定地價及申報地價之權責機關，無從再重新審酌而予變更，僅能以權責機關核定之申報地價為依據，課徵地價稅，倘申請人對於地價評定認有不當，自應依土地法第 154 條第 1 項規定，經區內同等級土地所有權人過半數同意，於公告地價公布後 30 日內向市政府提出異議，方為適法。準此，稅捐稽徵機關除依照市政府之公告地價表計徵地價稅外，尚無權自行審酌或調整，本局據以核定申請人所有系爭土地 106 年地價稅，並無不合，應予維持。

按「稅捐之核課期間，依左列規定……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。」為稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第 22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為 10‰。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達 5 倍者，就其超過部分課徵 15‰ ……」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第 17 條之規定外，統按 6‰ 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第 2 款及第 3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限……」分別為土地稅法第 14 條、第 16 條、第 19 條及第 22 條所明定。再按「…… 未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾 2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」為都市計畫法第 17 條所明定。又「……案經函准財政部 85 年 2 月 16 日台財稅第 850063168 號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有「應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執 照……」之附帶規定，依貴部營建署 84 年 12 月 1 日 84 年營署都市第 22179 號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絶。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為「依法限制建築」或「依法不能建築」地區。』，本部同意上揭財政部意見。」為財政部 85 年 4 月 8 日台財稅第 850178747 號函暨內政部 85 年3月 25 日台內地字第 8502754 號函所釋示。  系爭土地原為都市計畫公共設施保留地，前經准依土地稅法第 19 條規定按稅率 6‰ 計徵地價稅。嗣查得該土地於 79 年起即變更為「住宅區」，已非屬公共設施保留地，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵尚在核課期間內按公共設施保留地稅率與一般用地稅率間之差額。  申請人復查主張略以，系爭土地原為公共設施保留地，按 6‰ 稅率課徵地價稅，嗣雖變更為第一種住宅區，仍屬自地重劃之住宅區，未整合重劃前為管制禁建，不能申請建築，致該地閒置荒廢，其價值與保留地無異。況重劃後，大多數地主要損失 45%土地作為道路等公共設施使用，本局補徵未重劃前之差額地價，無疑是雪上加霜云云。  按已規定地價之土地，除符合土地稅法第 22 條課徵田賦或適用特別稅率及其他減免要件者外，均應按同法第 16 條所定稅率級距課徵地價稅。次按都市計畫法第 17 條第 2 項但書規定，都市計畫未發布細部計畫地區，其主要計畫已發布逾 2 年以上，且能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，仍得依有關建築法令規定申請指定建築線並核發建築執照，非依法不能建築。卷查系爭土地於 44 年首次發布實施「東勢都市計畫」，未劃定任何土地使用分區；53 年 12 月 24 日發布實施「東勢都市計畫增設『文四』預定地案」將其劃為學校用地，未指定開發方式；79 年 5 月 26 日實施「變更東勢都市計畫(第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」將其變更為「住宅區」，並規定另擬細部計畫提供公共設施用地，並擬具公平合理之事業及財務計畫；96 年 7 月 2 日實施「變更東勢都市計畫(第二次通盤檢討)案」再度變更為「第一種住宅區」，附帶條件為擬定細部計畫並提供 35%公共設施用地集中劃設；104 年 6 月 29 日實施「擬定東勢都市計畫(原「文小一」變更為第一種住宅區)細部計畫案」，並規定以自辦市地重劃方式開發迄今，有詢據臺中市東勢區公所 106 年○月○日東勢區公字第○號函、同年○月○日東勢區公字第 ○號函及臺中市政府都市發展局 106 年○月○日中市都企字第○號函附卷可稽。是系爭土地變更為住宅區而未發布細部計畫前，依首揭都市計畫法規定，並未限制其建築使用；且非屬得適用 6‰ 特別稅率之公共設施保留地，即應改按一般用地稅率課徵地價稅。發布細部計畫後，按首揭財政部暨內政部函釋，尚不因都市計畫書訂有重劃前之附帶規定，即得視為「依法限制建築」或「依法不能建築」之地區；況依查調 101 年 8 月、103 年 5 月 Google 街景圖顯示，系爭土地舖設水泥並興建地上建物，101 年至 103 年供停車而未作農業使 用，亦難符合土地稅法第 22 條課徵田賦之要件。再觀前有類此爭執之案例，該案當事人主張因都市計畫附條件之細部計畫無法成就，土地形式上雖登記為住宅區，但實質上不能當住宅區使用，稅捐機關徒憑形式登記，而做課稅依據，違反實質意義等言，訴經最高行政法院 88 年度判字第 2179 號判決略以，系爭土地變更之附帶條件縱有執行之困難，惟既依都市計畫法所定程序，變更為住宅區，已非屬都市計畫公共設施保留地，尚無土地稅法第 19 條規定之適用，且未繼續供農業用地使用，改按一般用地稅率核課地價稅，尚無不合，乃駁回原告之訴。準此，本案系爭土地既非公共設施保留地，且鋪設水泥供停車使用，本局改按一般用地稅率課徵地價稅並補徵尚在核課期間內按公共設施保留地稅率與一般用地稅率間之差額，並無不合，應予維持。 

按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」及「依前條第 1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅……」分別為土地稅法第 28 條、第 39 條之 2 第 1 項 （同農業發展條例第 37 條第 1 項）及第 39 條之 3 第 1 項所明定。次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第 37 條第 1 項……不課徵土地增值稅……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者……」 為農業發展條例第 38 條之 1 所明定。 申請人申報移轉系爭土地，經本局按一般用地稅率課徵土地增值稅。  申請人復查主張略以，系爭土地雖屬工業區，但應符合農業發展條例第 38 條之 1 規定要件，得申請不課徵土地增值稅，檢附臺中市政府都市發展局函文供參。另向臺中市南屯區公所農業課詢問，可申請核發作農業使用證明書，請求重新核定土地增值稅云云。  按土地稅法第 39 條之 2 第 1 項(同農業發展條例第 37 條第 1 項)明定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。次按農業用地於 72 年 8 月 3 日後依法律變更為非農業用地，經都市計畫主管機關認定符合農業發展條例第 38 條之 1 第 1 項各款要件，且取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，固得檢具證明文件依前揭土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定申請不課徵土地增值稅，惟其申請程序，由權利人及義務人共同申報土地移轉現值者，應由雙方於土地現值申報書註明提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，此揆諸首揭土地稅法第 39 條之 3 第 1 項規定甚明。參其立法理由，農業用地移轉課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，是買賣雙方之權益互相衝突，爰明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。準此，申請不課徵土地增值稅應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時提出申請，或於法定期限即土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，始符合申請不課徵土地增值稅之要件，逾期即生失權效果，此併有高雄高等行政法院 103 年訴字第 181 號判決可資參照。卷查申請人與林○君於 106 年 4 月 26 日訂立系爭土地買賣契約，並於翌日申報，其土地現值申報書並未勾選申請不課徵土地增值稅，經本局核定並開立以申請人為納稅義務人，繳納期間為 106 年 5 月 11 日至同年 6 月 9 日止之土地增值稅繳款書在案。申請人於同年 5 月 23 日繳納並辦妥移轉登記，嗣於同年 6 月 23 日申請不課徵土地增值稅，所檢具之臺中市政府都市發展局同年月 21 日中市都計字第○號函示，雖謂系爭土地符合農業發展條例第 38 條之 1 第 1 項第 2 款之規定，惟除買賣雙方未共同提出申請及未檢具該土地作農業使用證明書，難謂符合前揭申請不課徵土地增值稅之要件外，申請人遲至同年月 23 日始補行申請，已逾繳納期限屆滿即同年月 9 日之法定期限，依前揭土地稅法第 39 條之 3 第 1 項規定已生失權效果，即不得再申請不課徵土地增值稅，原處分按一般用地稅率核課，並無不合，應予維持。 

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據……。」為稅捐稽徵法第 12 條之 1 所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第 5 條、第 28 條前段及第 31 條第 1 項第 1 款所明定。再按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」為土地稅法施行細則第 42 條第 1 項所。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」、「……人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、 實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於 事實上存在之實質……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件， 仍宜對其課稅……。」及「……租稅課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院大法官釋字第 420 號、第 438 號解釋在案，本部並參據上開解釋於 92 年 7 月 2 日以台財稅字第 0920453519 號函明釋……藉免稅（或不課徵）土地之贈與， 並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵 機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦 理……。」分別為財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函、92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函及 97 年 5 月 26 日台財稅字第 09700169890 號函所釋示。 申請人將原所有系爭土地，分別贈與其配偶及子，形成共有狀態後，旋即與其 3 人持分共有之另 3 筆土地辦理共有物分割，申請人之子取得系爭土地所有權，申請人與配偶則取得餘 3 筆地號土地所有權，其實質為雙方互換土地，本局爰依實質課稅原則補徵土地增值稅。 申請人復查主張略以，中華民國是法治國家，課稅應依法令規定辦理。請依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令明文規定，類此案件是應稅土地再移轉時以分割前之原地價計課土地增值稅，本案之應稅土地目前並未 「再移轉」，未達到課徵土地增值稅之時點。就像夫妻贈與， 是於「再移轉」時向夫妻贈與後的土地所有權人一併課徵夫妻贈與前的土地增值稅，始符合法令規定。又社會上許多人 將應稅財產賣掉後，轉換為農地贈與子女，而免課贈與稅， 這都是公認合法的節稅管道。又本案前經本局 102 年中市稅法字第○號復查決定「原處分撤銷」，是否已結案。嗣再補充理由略以，臺中高等行政法院 102 年度訴字第 512 號判決針對其所屬另案之所以判決敗訴，係因誤認財政部 93 年函釋應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土地所有權人，而與本案情節不同所致，其實不然，該函釋個案經共有物分割 第四頁 後，土地並未回到原來地主手上，而是雙方互換土地，本案情節與之完全相同，自應有其適用云云。 按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，即應就已實現之土地漲價利益，課徵土地增值稅，此為土地稅法第 28 條前段所明定，又土地交換，既為同法第 5 條所明定應課徵土地增值稅之所有權移轉態樣之一，自無得排除前開第 28 條規定應於所有權移轉當下課徵土地增值稅之適用。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。所謂稅捐規避行為，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定，係指納稅義務人基於獲 得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。換言之，凡是納稅義務人基於租稅規避之主觀意圖，濫用法律形式，以複雜、多重迂迴之手段，規避稅法上之規定，包含使自己或第 3 人達到少繳、免繳或延後給付稅捐，或符合稅捐優惠條件目的等行為，均屬租稅規避行為。因此，在經濟實質上已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，若違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平性，即應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，其意旨除觀諸稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定及財政部函釋甚明外，併有申請人前以相同方式移轉名下其他土地訴諸臺中高等行政法院 102 年訴字第○號判決及臺北高等行政法院 100 年訴字第 281 號判決，遞經最高行政法院 100 年度裁字第 1807 號裁定駁回納稅義務人之上訴益彰。卷查申請人原持有系爭土地全部持分，於 100 年 12 月 1 日分別贈與 1/1000、499/1000 持分與其子林○君及其夫林○君，申經本局就其贈與持分核課土地增值稅 2,254 元；配偶相互贈與土地則申請不課徵土地增值稅，形成共有狀態後，嗣與各自持分本市太平區○、○及○地號等 3 筆公共設施保留地，於 101 年 1 月 6 日辦理共有物分割，分割後其子林○君取得系爭○ 地號土地，申請人取得太平區○及○地號土地，配偶林○君取得太平區○地號土地，因共有物分割之土地分割後較分割前總現值分別增加為 1563.9 元、減少 812.5 元及 751.4 元， 均在公告現值 1 平方公尺單價以下，依首揭財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋規定准免由當事人提出共有物分割現值申報，故而未繳納應課徵之土地增值稅。惟徵於共有物分割，觀諸民法第 823 條規定之立法意旨，旨在使各 共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，藉以消滅共有關係使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，以達到共有物有效利用之目的，非如渠等原無共有關係，卻藉由移轉原有土地小部分持分刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為。易言之，本件單就外觀形式而論，雖係申請人與配偶以 系爭土地等部分持分參與共有物分割，實質上卻為使其子取得系爭應稅土地所有權。依交易常態，本應由申請人及其配偶就系爭土地之移轉，依土地稅法規定申報核課土地增值稅，惟渠等卻採行迂迴不合常情之取巧安排，適可因符合免辦現值申報之標準，達規避此部分土地增值稅之目的。本案在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為核定補徵土地增值稅，雖說整起交易目的最終為移轉系爭土地由子林○君取得，惟考量林○君亦有以換出其自有土地持分作為換入系爭土地之代價， 並非全然無償受贈，本局原以林○君為納稅義務人補徵系爭土地增值稅之處分未臻適法，爰以 102 年中市稅法字第○號復查決定予以撤銷，惟文末併予指明其藉由共有物分割之形式，實質從事交換土地之行為，本於稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項所表彰實質課稅之相同意涵，仍應改向系爭土地移轉當下實際已享有土地自然漲價利益者課徵土地增值稅，當不致使當事人抱持本案後續已毋須再予補稅之誤解。申言之，土地增值稅之課徵既在使土地之自然漲價於土地所有權移轉時歸公，俾實現平均地權之目的，自應向其享有土地自然漲價利益之人徵收，申請人本次移轉換出系爭土地當下已享有該土地之自然漲價利益，自應以之為土地增值稅之納稅義務人。姑不論俟土地再次移轉，始課徵土地增值稅，若涉及申請按優惠稅率課徵，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收仍將產生差異。對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平對待，縱申請人如此迂迴安排，僅延後課稅時點，並不影響整體稅收，惟濫用法律形式達成延後給付稅捐之目的，亦為法所不許之租稅規避行為。本案若容其俟系爭土地再移轉時，始向子林○君課徵土地增值稅，豈非坐視本次交易已實際享有預定財務規劃實效及土地自然漲價利益之申請人毋庸負擔其應有之稅賦，此與土地增值稅以實享漲價利益者負擔稅賦之課稅目的自屬有悖。又土地交換應於移轉行為發生時課徵土地增值稅，既為土地稅法第 28 條所範定，豈能再藉由行政函釋加以變更？ 益見申請人歷來憑以指摘原處分不合之財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930459730 號令釋，旨在釋明納稅義務人倘利用應稅土地與免稅土地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公平等原則，其前次移轉現值仍應調回分割前之狀態，以資防杜是類脫法行為；衡諸整體文義及作成之時空背景可知，其係以土地稅法第 31 條規定固有之效力為範圍，針對是類案件應如何計算漲價總數額，為符合法目的之解釋；絕非拘限稽徵機關縱已確證納稅義務人有藉由共有物分割之形式，規避土地交換常規應負擔稅賦之行徑，猶必須苦候至土地再移轉時，始得對渠課稅。故不論當時據以申請釋示之個案，其應稅土地參與共有物分割後，是否回歸為原所有權人所有，均無礙藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質，本於稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項所表彰實質課稅之相同意涵，仍應於經濟利益實現當下向換出土地之所有權人課徵稅賦之原則，申請人徒以探究財政部 93 年函釋之個案有無應稅土地已換出，卻未予課徵土地增值稅之情形，亦難憑為對其有利之論據。綜上，原處分並無不合，應予維持。

按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第 21 條所明定。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第 7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以 2 倍以下罰鍰。」分別為房屋稅條例第 7 條及第 16 條所明定。再按「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率；在變更月份 15 日以前者，當月份適用變更後稅率。」為臺中市房屋稅徵收細則第 11 條所規定。又「違反房屋稅條例第 16 條規定，漏稅額逾新臺幣 1 萬元至新臺幣 5 萬元者，按所漏稅額處 0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。末按「本案由財政局邀請本府有關單位會商獲致結論：『未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書、水電證明及房屋所有權人戶口謄本。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。』以符合便民要求。」為臺北市政 府 66 年 9 月 19 日府財二字第 42500 號函所釋示。 系爭房屋後側增建 1 層樓鋼骨造建物，興建完成後未依房屋稅條例第 7 條規定，申報房屋稅籍有關事項及使用情形， 因而發生漏稅，經本局查獲，乃依房屋稅條例第 16 條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處以所漏稅額 0.5 倍罰鍰。 申請人復查主張略以，103 年間本局訪查時，告知增建之房 屋須補繳房屋稅，其已填報該屋之建造完成時間，亦接受本局所開立之房屋稅單，並如期繳納，今本局未以輔導納稅之美意，又罰 0.5 倍之罰款，已無力繳納罰款，盼能體諒民艱， 勿再處罰鍰，實感德便云云 。 按房屋稅條例第 7 條所定，房屋如有增建，納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內，向主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，此乃法律課予之義務，怠未依規定踐行申報手續，即屬應盡義務之違反，因而發生漏稅者，依同條例第 16 條規定，除責令補稅外，並應處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。卷查系爭房屋，原始建物為 3 層樓，鋼筋混凝土造，自 80 年 7 月起課徵房屋稅。本局嗣 103 年 6 月間派員現場勘查發現，其後側增建 1 樓鋼骨造建物，經丈量面積高達 775 平方公尺，目前供工廠營業使用。經對照 95 年之航照圖，當時已有該增建房屋坐落其上，申請人亦自承該增建部分係於 93 年 8 月 30 日建成。是該增建部分除應依不動產評價委員會評定之標準單價核計其房屋現值，與原始建物一併課稅外，申請人迨至接獲本局通知，始於 103 年 6 月 27 日辦理設籍申報事宜，其未依房屋稅條例第 7 條所定於增建完成 30 日內申報稅籍，因而發生漏稅之違章事實，至為明確，即應依同條例第 16 條規定處罰。又申請人因未申報增建該屋，所漏尚在 5 年核課期間內之房屋稅各為 99 年度 4 萬 398 元，100 年度 3 萬 9,972 元，101 年度 3 萬 9,549 元， 102 年度 3 萬 9,123 元及 103 年度 3 萬 8,697 元，每年漏稅額皆在 1 萬元至 5 萬元間，遠超過漏稅額未達 1 萬元免予處罰之標準，本局循依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，按各年度所漏稅額分別處以 0.5 倍之罰鍰，已為處罰之最低倍數，囿於裁處法定要件既已具備，尚無因個人因素再事衡酌裁免之餘地，原處分並無違誤，應予維持。

按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價……」及「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」分別為土地稅法第 28 條、第 31 條及第 32 條所明定。次按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第 36 條第 2 項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國 53 年規定之地價；其在中華民國 53 年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國 53 年以後舉辦規定地價之土地，均以其第 1 次規定之地價為原規定地價……」及「前條原規定地價或前次移轉時申報之現值，應按政府公告之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」分別為平均地權條例第 38 條及第 39 條所明定。再按「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。但繼承土地有左列各款情形之一者，以超過各該款地價之數額為準。一、被繼承人於其土地第一次規定地價以前死亡者，以該土地於中華民國 53 年之規定地價為準。該土地於中華民國 53 年以前已依土地法辦理規定地價，或於中華民國 53 年以後始舉辦規定地價者，以其第 1 次規定地價為準。」及「依本法第 32 條計算土地漲價總數額時，應按本法第 30 條審核申報移轉現值所屬年月已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」分別為土地稅法施行細則第 48 條第 1 款及第 49 條所規定。末按「土地稅法第 32 條有關原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，物價指數調整及其基期應依左列規定處理：（二）惟在土地移轉現值審核 68 年 7 月改由稅捐稽徵機關受理……（六）土地稅法第 32 條規定遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值後，再計算土地漲價總數額；其須考慮物價指數因素，目的在確切計算自然漲價之數額以免按表面上之漲價數額計課土地增值稅……」及「土地稅法有關 『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』及『物價指數調整基期年月』之認定如下：（一）規定地價後未曾移轉者，以該土地辦理規定地價時之申報地價為原地價，其年月以申報地價結束之次日為準。……」分別為財政部 69 年 4 月 17 日台財稅第 33131 號函及 88 年 8 月 3 日台財稅第 881932091 號函所釋示。 申請人申報買賣移轉系爭土地持分，經本局按 64 年 2 月第 1 次規定地價為原規定地價，並以該期物價指數 313%為調整基期，計算土地漲價總數額，核課土地增值稅。 申請人復查主張略以，其 56 年Ｏ月Ｏ日即因繼承而取得系爭土地持分，依土地稅法第 31 條規定，本次移轉應以繼承開始時，即 56 年 4 之物價指數 652.1%調整原規定地價，而非以 64 年 2 月為調整基期計算土地漲價總數額云云。 按規定地價後第 1 次移轉之土地，應按其移轉時經核定之申報移轉現值減除原規定地價及土地改良費用所計算之土地漲價總數額徵收土地增值稅，以使土地所有權人非因施以勞力、資本所獲得之土地自然漲價利益歸全民共享。若原土地所有權人於其土地辦理第 1 次規定地價前死亡，繼承人繼承取得該土地後，再移轉所有權時，其土地漲價總數額之計算，自應以申報移轉現值超過第 1 次規定地價之數額為準。且為考量物價上漲將相對減損土地自然漲價利益之實質價值，若按表面上之漲價數額計課土地增值稅，對於納稅義務人難謂公平，爰規定遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整原規定地價後，再計算土地漲價總數額，此觀首揭土地稅法、平均地權條例及財政部函釋規定甚明。申言之，縱所有權人於規定地價前即已取得該土地，惟在規定地價以前，即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，是以土地經規定地價後第 1 次移轉課徵土地增值稅時，自應以經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」為漲價總數額，此併有臺中高等行政法院 95 年訴字 252 號判決，循經最高行政法院 97 年度判字第 357 號判決肯認可資參照。卷查系爭土地依土地建物查詢資料所載，前次移轉現值或原規定地價為 64 年 2 月每平方公尺 301 元，並經詢據臺中市龍井地政 事務所Ｏ年Ｏ月Ｏ日龍地二字第Ｏ號函復，該土地第 1 次規定地價日期為 64 年 2 月 20 日，原規定地價或前次移轉現值為每平方公尺 300.99 元(土地登記資料四捨五入為 301 元)，縱申請人於 56 年Ｏ月Ｏ日即因繼承而取得系爭土地持分，但該土地係 64 年 2 月始第 1 次規定地價，在此之前之 56 年 4 月至 64 年 1 月期間，因持有該地而漲價利益既未因課徵土地增值稅而歸公，其嗣後移轉自無由如申請人所稱以繼承開始時 56 年 4 月之物價指數為調整原規定地價之基期。準此，本局以系爭土地第 1 次規定地價，即 64 年 2 月之每平方公尺 301 元為原規定地價，並以該期物價指數(313%)調整原規定地價，據以計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅，並無不合，應予維持。

按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值 1.2％；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值 1.5 ％，最高不得超過 3.6％。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率……」為房屋稅條例第 5 條所明定。次按「住家房屋現值，係指整戶住家房屋之現值，但不包括左列各項之現值：（一）供公眾通行之騎樓……」、 「主旨：房屋之騎樓全部或部分白天封閉供營業使用，營業外時間，則供公共通行，應否課徵房屋稅一案。說明： 二、查騎樓房屋稅之徵免，係以是否供公共使用為要件，……本案房屋之騎樓供設攤營業使用部分，既非供公共使用，自不得免徵房屋稅。」分別為財政部 74 年 7 月 22 日台財稅第 19180 號函及 88 年 7 月 12 日台財稅第 881926271 號函所釋示。  系爭房屋之騎樓因部分封閉堆置物品，未供公共通行使用，無免徵房屋稅之適用，爰按住家用稅率課徵房屋稅。  申請人復查主張略以，系爭房屋之騎樓外露，並無阻塞，請依法免徵房屋稅云云。  按騎樓既亦為具有頂蓋、樑柱或牆壁，而可增加房屋使用價值之建築物，原應併同主建物核課房屋稅，惟基於其具有提供公共通行使用之公益性質，依前揭財政部函釋例外准予免稅，是以騎樓房屋稅之徵免，應以該地是否供公共通行使用為斷。質言之，就時間言，應不分日夜，就空間言，應不得增設鐵門等區隔設備或堆積物品阻礙通行，始有前開函釋適用之餘地。卷查系爭房屋騎 樓計 13.65 平方公尺部分，經現場勘查結果，與左方鄰戶接壤處裝設鐵門遭封閉，觀其阻隔情形，一般人員並 無通行之可能性；又系爭房屋騎樓堆置物品，此有採證照片附卷可稽，於騎樓原該具有供公共通行之機能自有防礙，顯難主張符合首揭財政部函釋規定，可隨時供公共使用之要件。準此，該騎樓既無免徵房屋稅之適用，本局按住家用稅率課徵房屋稅，並無不合，應予維持。

按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額……」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款;重購之土地，改作其他用途者亦同。」分別為土地稅法第 9 條、第 35 條及第 37 條所明定。次按「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第 35 條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款。」為財政部 83 年 6 月 9 日台財稅 第 831596661 號函所釋示。 申請人於 2 年內出售並重購自用住宅用地，申准依土地稅法 第 35 條規定退還符合自用住宅用地之土地增值稅，嗣查該重購土地自完成移轉登記之日起 5 年內即因申請人全戶遷出系爭土地地上建物而無人設籍，致不符合自用住宅用地要件，爰依同法第 37 條規定追繳原退還稅款。  申請人復查主張略以，其因長子就學需要，故暫時遷出戶籍，並未改變重購地用途，請依據財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 831596661 號函釋意旨免追繳原退還稅款云云。  按已規定地價之土地，於所有權移轉時，原應就土地自然漲價利益徵收土地增值稅。土地稅法第 35 條之所以另定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之優惠，旨在考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，特規定 2 年內重購自用住宅用地者，得就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟同法第 37 條同時訂有重購之土地，自完成移轉登記之日起 5 年內如改作其他用途，即應追繳原退還稅款之限制。至所謂「自用住宅用地」，乃採法定證據主義，業於土地稅法明定其意義，依該法第 9 條揭明除須為無出租、無營業之住宅用地外，尚應符合土地所有權人或其配偶、直系親屬至少 1 人於其上辦竣戶籍登記之要件，又該法條所指之「已辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，一旦前述人員事後全數遷離原設籍地，縱實際仍有居住之事實，亦不符合自用住宅用地之要件，其意旨併有最高行 政法院 94 年度判字第 155 號及臺北高等行政法院 91 年訴字第 3289 號判決可資參照。又財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 831596661 號函釋例外放寬是類案件如係因子女就學需要、公務派駐國外、土地所有權人死亡等事由遷出戶籍，倘經查明實際仍作自用住宅使用，可免追繳原退還稅款，惟此 3 種例外放寬情形，依法應從嚴解釋。卷查申請人於 101 年 7 月 20 日先行購買本市南屯區○地號等 3 筆土地，嗣於 102 年 2 月 23 日出售原有本市同區南屯段○地號等 2 筆土地，申經本局文心分局 103 年 3 月 14 日中市稅文分字第○號函核准按土地稅法第 35 條規定退還原繳納之土地增值稅計 19 萬 7,677 元，併教示「五、旨揭重購之土地，本分局已列入核准退稅管制案件，管制期間 5 年內倘有移轉、出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土 地所有權人或配偶、直系親屬任何 1 人於原戶籍內，特予提醒注意。」有關重購土地變更使用將追繳稅款之規定。經查申請人前於 103 年 3 月 19 日先行遷出該重購土地所在「臺 中市南屯區○號」一址至同區○里，其配偶及直系親屬嗣於 105 年 9 月 8 日遷出該址至同區○里，重購地上房屋已無人設籍，縱仍為自住使用，仍不符合自用住宅用地之要件。至申請人主張因長子就學需要，暫時遷出戶籍，應可適用前揭 財政部函釋免予追繳土地增值稅乙節，經電洽申請人提供相 關證明文件，其表示長子考上私校，因此未至○里學區劃分 所屬○國中就讀。基於例外從嚴之法解釋原則，自難認全戶遷出戶籍係因子女就學需要，即無上開財政部函釋之適用。 縱因子女就學需要遷出戶籍，申請人或其配偶應可保留 1 人 於原戶籍內，以符合法定要件。綜上，本局依法追繳退還之稅款，並無不合，原處分應予維持。

按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值 1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值 1.5%，最高不得超過 3.6%……前項第 1 款供自住及公益出租人出租使用之認定標準，由財政部定之。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」分別為房屋稅條例第 5 條及第 7 條所明定。次按 「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者按其現值課徵 1.2%；其他供住家用者，按其現值課徵 1.5%。」為臺中市房屋稅徵收率自治條例第 3 條第 1 款所明定。再按「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率，在變更月份 15 日以前者，當月份適用變更後稅率。」為臺中市房屋稅徵收細則第 11 條所規定。又「本標準依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第 5 條第 2 項規定訂定之。」、「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、 供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計 3 戶以內。」分別為住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第 1 條及第 2 條所規定。 申請人於購買取得系爭房屋後，迄至 107 年 5 月 7 日始申報變更使用情形為自住使用，經本局查核後，准自申請當月起改按自住住家用稅率 1.2%計課房屋稅，106 年 8 月至 107 年 4 月則仍按其他供住家用稅率 1.5%計課。  申請人復查主張略以，自 106 年 8 月起即居住於系爭房屋，惟本局卻按非自住住家用稅率計課房屋稅，附上水、電繳費證明以證居住事實，請准予追溯適用自住住家用稅率課徵云云。  按個人所有之住家用房屋，須同時符合「房屋無出租使 用」、「供本人、配偶或直系親屬實際居住使用」、「本人、配偶及未成年子女全國合計 3 戶以內」等要件，始得適用自住住家用稅率課徵房屋稅，此觀前揭住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第 2 條規定自明。次按房屋稅條例第 7 條規定，房屋使用情形如有變更，納稅義務人應於事實發生之日起 30 日內向稽徵機關申報，揆諸其立法意旨，乃在避免時間經過，稽徵機關無法追溯查明實際使用情形，致無法據以為核課稅捐之處分。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，並經司法院大法官議決釋字第 537 號解釋為合憲之要求。倘納稅義務人未盡申報之協力義務致稽徵機關未能即時查明房屋使用情形已有變更，又乏確切證據可資證明其發生時點，自難要求稽徵機關追溯認定之。卷查申請人於 106 年 8 月 1 日申報該屋買賣移轉契稅時，未填報該申報書之附聯(新所有權人使用土地、房屋情形申報表)，本局隨即輔導其自行申請使用情形變更，惟申請人迨至 107 年 5 月 7 日始申請變更使用情形為自住使用，經本局查核並無證據顯示該屋有出租或未供本人、配偶或直系親屬實際居住之情事，且本人、配偶及未成年子女全國合計 3 戶以內，爰以同年月 11 日中市稅○分字第○號函准自申請當月起按自住住家用稅率課徵房屋稅。鑑於房屋究係供本人、配偶或直系親屬自住使用或其他人員居住使用，尚難單憑水、電繳費證明，得以分辨，即應回歸使用情形變更當下即踐行申報程序，復由稽徵機關本於申請時之客觀情況判斷是否有與其主張相悖情事。原處分准自 107 年 5 月起按自住住家用稅率1.2%課徵房屋稅，106 年 8 月至 107 年 4 月則仍按其他供住家用稅率 1.5%計課，並無不合，應予維持。