按「印花稅以左列憑證為課徵範圍……五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左……四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額 1‰，由立約或立據人貼印花稅票……」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」及「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」分別為印花稅法第 5 條第 5 款、第 7 條、第 8 條第 1 項及第 13 條第 3 項所明定。次按「主旨：關於土地所有權人持各鄉、鎮、市公所調解委員會調解書辦理不動產之設定典權、買賣、交換、贈與或分割登記，該調解書核係兼具典賣、讓受及分割不動產契據性質，應屬印花稅法第 5 條第 5 款規定之課徵範圍，仍應依法貼用印花稅票……」及「依據民法第 153 條第 1 項規定：『當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。』……納稅義務人持法院判決及判決確定證明書辦理不動產移轉登記，該項憑證既非經雙方當事人之意思表示一致而書立，尚不具有契約性質，應非屬印花稅法規定之課徵範圍。至法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票。」分別為財政部 88 年 9 月 20 日台財稅第 881944243 號函及 92 年 3 月 10 日台財稅字第 0920450700 號令所釋示。  申請人持調處紀錄表及土地複丈結果通知書，向本局申請不動產分割開立印花稅繳款書，經本局按土地總現值核課 1‰之印花稅。  申請人復查主張略以，系爭土地原為其與另 3 人所共有，前因共有物分割事宜，經臺中市政府不動產糾紛調處委員會（以下簡稱調處委員會）作成調處紀錄表，據以持向中興地政辦理土地分割登記，並無買賣行為，亦無訂定任何契據，且土地分割與買賣之處分程度不同，稅率亦應有所不同，本局卻逕以買賣契據課徵 1‰印花稅，殊不合理。又共有人於土地分割時，個人於土地之權利價值與財富並無增加亦無對價關係；況農地農用已免除各項稅捐，印花稅亦應免除。此外，土地分割與登記係憑申請書而非以契據辦理，故課稅條件不足云云。  按印花稅法第 5 條第 5 款規定，凡設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，皆為印花稅之課徵範圍。次按前揭財政部 92 年 3 月 10 日 台財稅字第 0920450700 號令釋意旨，經調處委員會裁處作成調處紀錄表，即屬與法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑證，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用者，仍應屬印花稅法規定之課徵範疇。再者印花稅制係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象之租稅。又因印花稅原就流通行為課稅，惟以流通行為不易捕捉，故改對表彰其財產或權利關係之契約、單據、簿冊等附屬行為或補助行為課徵其稅。故相關憑證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容之性質為準，核定其所屬類目，課徵印花稅。從而當事人得持調處紀錄表，逕向地政機關為不動產之登記，故該調處紀錄表為足資證明不動產創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，且地政機關據以該調處結果而為登記，因而，其性質自屬印花稅法規定之代替典賣、讓受及分割不動產契據使用之憑證，依法應核課印花稅，此揆諸高雄高等行政法院 96年度簡字第 304 號及臺北高等行政 法院 99 年度再字第 159 號判決意旨甚明。卷查系爭本市○區○段○地號土地為申請人與案外人○等人持分共有，前因分割事宜無法達成協議，乃向本府調處委員會申請調處，於 107 年 1 月 17 日達成協議，經該委員會就調處結果作成調處紀錄表，申請人嗣於同年 3 月 28 日持向本局申請土地分割移轉開立印花稅繳款書，並於同日完納稅款，又持向中興地政辦理為調處共有物分割登記在案，此為申請人所不否認，並有印花稅應納稅額繳款書、地政機關土地建物查詢資料及本府 107 年 1 月 22 日府授地籍一字第○號函檢送調處紀錄表、土地複丈結果通知書等附卷可稽。徵於前揭判決意旨，當事人得持調處紀錄表，逕向地政機關為不動產之登記，且經該機關據以登記，其性質自屬印花稅法規定之代替分割不動產契據使用之憑證，依法應核課印花稅。準此，原處分以申請人於 107 年 3 月 28 日持前揭調處紀錄表申請土地分割開立印花稅繳款書，核定按土地總現值 1 億 5,227 萬 8,305 元核課 1‰之印花稅計 15 萬 2,278 元，並無違誤，應予維持。

按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額……」及「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」分別為土地稅法第 9 條、第 35 條及第 37 條所明定。次按「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第 35 條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同 法第 37 條規定追繳原退還稅款。」為財政部 83 年 6 月 9 日 台財稅第 831596661 號函所釋示。  申請人於 2 年內出售並重購自用住宅用地，申准依土地稅法 第 35 條規定退還已納土地增值稅，嗣將戶籍遷出，致該重購土地自完成移轉登記之日起 5 年內已無本人、配偶或直系親屬任何 1 人設籍，不符合自用住宅用地要件，本局爰依同法第 37 條規定追繳原退還稅款。  申請人復查主張略以，其長女欲報考國立 O 中學（以下簡稱 O 高中）美術特殊班，必須遷址至 O 縣，遂將戶籍遷出，欲遷回時因天候關係交通延誤致遷入該建物時間無法配合，應有財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 831596661 號函之適用；且重購土地處仍作自住使用，請免予追繳原退還稅款云云。 按土地稅法第 35 條之所以另定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之優惠，旨在考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，特規定 2 年內重購自用住宅用地者，得就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟同法第 37 條同時訂有重購之土地，自完成移轉登記之日起 5 年內如改作其他用途，即應追繳原退還稅款之限制。至所謂「自用住宅用地」，乃採法定證據主義，業於土地稅法明定其意義，依該法第 9 條揭明除須為無出租、無營業之住宅用地外，尚應符合土地所有權人或其配偶、直系親屬至少 1 人 辦竣戶籍登記之要件，又該法條所指之「已辦竣戶籍登記」， 乃指積極的有設定戶籍於該地，一旦前述人員事後將戶籍全數遷離原設籍地，縱實際仍有居住之事實，亦不符合自用住宅用地之要件，其意旨併有最高行政法院 94 年度判字第 155 號及臺北高等行政法院 91 年訴字第 3289 號判決可資參照。又首揭財政部函釋與土地稅法規定未盡相合，縱認得以適用，仍應嚴格限於該函釋所列舉解釋上因子女就學需要、公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因遷出戶籍，始得免依同法第 37 規定追繳原退還稅款，有臺北高等行政法院 104 年度訴字第 1472 號及 97 年度訴字第 2816 號判決意旨附卷可稽。卷查申請人於 103 年 9 月 16 日立約出售本市 O 區 O 段 44 地號土地，並於 104 年 2 月 10 日辦竣移轉登記，復於 103 年 10 月 18 日立約購買本市 O 區 O 段 113 地號土地，於 同年 11 月 17 日辦竣移轉登記，申經本局豐原分局 104 年 3月 12 日中市稅豐分字第 104O 號函核准按土地稅法第 35 條規定退還原繳納之土地增值稅計 24 萬 7,088 元，併教示 「四、本案已列入重購退稅管制案件，重購之土地於管制期 間 5 年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定情形者，將依法追繳原退還稅款；重購地戶籍如果需辦理遷出時，請至少須保留土地所有權人本人或其配 偶或其直系親屬任何 1 人於原戶籍內，特予提醒注意。」有 關重購土地變更其使用將追繳稅款之規定。是以其申准退還前開稅款時，即負有消極不得遷離戶籍登記於重購土地之義 務。申請人原設籍該重購土地，嗣 105 年 7 月 13 日戶籍遷出後，至同年月 15 日其長女麻 O 君遷入前，斯時該地無人 設籍，已未符合土地稅法第 9 條自用住宅用地之要件。至申 請人陳稱係因長女欲報考 O 高中美術特殊班而須遷址至 O 縣乙節，查申請人之長女麻 O 君原設籍於出售地(門牌號碼：本市 O 區 O 路 35 巷 3 號)，嗣於 101 年 8 月 6 日遷入「O 縣 O 鄉 O 村 136 之 1 號」一址，103 年 11 月 17 日申請人重購自用住宅用地時，麻 O 君即未設籍該地，且經詢據 O 高中， 該校 101 學年度至 105 學年度無開設美術特殊班，麻 O 君亦未曾就讀該校，自難認全戶遷出戶籍係因子女就學需要，即無上開財政部函釋之適用，此有遷移紀錄查詢、戶籍謄本、全戶戶籍資料及 O 高中 109 年 2 月 15 日 O 教字第 1090000O 號函、同年月 19 日 O 教字第 109000O 號函附案可憑。綜上，該重購土地自完成登記之日起 5 年內因申請人全戶遷出系爭土地地上建物，不符合自用住宅用地要件，縱因交通因素致戶籍遷入該建物時間延宕，實際仍為自住使用，仍未符合首揭財政部函釋所列舉事由，本局依法追繳退還之稅款，並無不合，原處分應予維持。

按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍…… 三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之……」、「印花稅稅率或稅額如左……三、承攬契據：每件按金額 1‰，由立約或立據人貼印花稅票……五、買賣動產契據：每件稅額 4 元，由立約或立據人貼印花稅票。」（註：依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第 2 點規定，貨幣單位為元者，以新臺幣 之 3 倍折算。）、「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額……」分別為印花稅法第 1 條、第 5 條、第 7 條及 第 13 條第 1 項所明定。次按「本法第 13 條第 1 項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容，包括兩種以上性質而言……」為印花稅法施行細則第 10 條第 1 項所規定。 申請人訂立具有承攬契據性質之契約書，僅按買賣動產契據貼用印花稅票，爰補徵其短繳之稅款。  申請人復查主張略以，系爭灑水洗街車輛採購案，依投標須知所載，係財物採購，兼具購買及定製兩種以上性質，並非工程或勞務採購，且於交車驗收合格後，最終財產權係移轉○○市清潔大隊，參照最高法院 59 年台上字第 1590 號判例及 99 年度台上字第 170 號民事裁判意旨，按稱「製造物供給契約」（作成物供給契約或工作物供給契約或買賣承攬）者，乃當事人之一方專以或主要以自己之材料，製成物品供 給他方，而由他方給付報酬之謂。此項契約之性質，究係買賣，抑屬承攬？自以依當事人之意思而為解釋，以資定之。 如當事人之意思，重在工作之完成（勞務之給付），適用承攬之規定；側重於財產權之移轉者，適用買賣之規定；兩者無所偏重或輕重不分時，則認為承攬與買賣之混合契約，關於工作之完成，適用承攬之規定，關於財產權之移轉，即適 用買賣之規定，是系爭契約是否應歸類為買賣動產契據云云。  按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」；「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」 民法第 345 條第 1 項及第 490 條第 1 項分別定有明文。次按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。故於探求當事人立約真意時，所應力求者，乃於解釋契約條款時，斟酌當事人訂約時客觀上所存在之一切情事，以契約當事人所欲達成之契約目的為基準，不違背契約本質，而為符合公平正義之契約解釋。至所謂契約之目的，係指當事人基於契約內容所欲達成之經濟 效果。而所謂契約之本質，則係指通常交易觀念，及一般交易當事人所得合理預期之給付目的與契約利益而言，此有最高法院 39 年台上字第 1053 號判例及臺灣高等法院臺中分院 107 年度重上更一字第 11 號判決意旨可資參照。卷查○○市清潔大隊就「108 年度灑水洗街車輛採購案」辦理公開招標， 由申請人以最低總價 349 萬 9,200 元得標，渠等乃於 108 年 2 月 27 日簽訂系爭契約書，而觀諸其財物採購契約「第 1 條契約文件及效力：（一）契約包括下列文件：1.招標文件及其變更或補充……4.契約本文、附件及其變更或補充。5.依 契約所提出之履約文件或資料。」、「第 2 條履約標的：（一） 廠商應給付之標的及工作事項（由機關於招標時載明）：詳 投標須知補充規定。」、「第 4 條契約價金之調整：（一） 驗收結果與規定不符，而不妨礙安全及使用需求，亦無減少通常效用或契約預定效用，經機關檢討不必拆換、更換或拆換、更換確有困難者，得於必要時減價收受。」、「第 5 條契約價金之給付條件：（一）……15.契約價金總額，除另有規定外，為完成契約所需全部材料、人工、機具、設備及施工所必須之費用。」、「第 7 條履約期限：（一）……完成交貨之期限：決標次日起算 230 日曆天內履約完畢（包含車輛型式安全審驗、規格檢測、教育訓練等）。」、「第 9 條履約標的品管：（一）廠商在履約中，應對履約品質依照契約有關規範，嚴予控制，並辦理自主檢查。（二）機關於廠商履約期間如發現廠商履約品質不符合契約規定，得通知廠商限期改善或改正。廠商逾期未辦妥時，機關得要求廠商部分或全部停止履約，至廠商辦妥並經機關書面同意後方可恢復履約……」；投標須知「第 3 點：採購標的為財物；其性質為購買、定製兼具兩種以上性質者。」；投標須知補充規定「第 8 點灑水洗街車輛採購規格：（一）規範：1.本規範係用以採購專用於本市道路所使用之灑水洗街，本車輛設備必須架裝於 2019 年（含）或以後出廠符合亞熱帶氣候標 準車型或規格產品（不可以寒帶規格車輛改裝）之卡車底盤上，並配備所有灑水洗街正常操作所需之新車車體及原廠標準配件……3.廠商所交付機關之車輛……全車所使用之材料、零件等均需為新品，機關亦得派員不定時至工廠勘驗。 4.……另本採購若無臚列者且涉及安全或規格規定，廠商需依相關安全法規或其他之相關法規之規定，配附所有正常運作所需之原廠或原廠指定之零配件，所有製作規範須依原廠 所制定最新設計標準之品管標準施作。（二）底盤規格……12.廠商應設計本車輛電源之供應須能滿足並超過車上所加裝之各項耗電裝置之負載需求。13.底盤除原出廠所施作之防鏽處理外，需另施以噴塗防鏽塗料，以延長車體耐用年限。（三）車廂罐體規格……（四）灑水泵浦規格……（五）吸水汽油引擎泵浦規格……（六）灑水車功能……（七）消防設備……（八）整車尺寸及罐體檢驗要求……（九）配件規格及要求……」、「第 9 點其他要求……2.廠商應負責辦理本採購車輛之進口、製造、審驗、登記、檢驗、領牌、1 年期保險……及運送等相關事宜，所有費用及依法應支付之一切規費、稅捐、牌照請領及雜費等，均由廠商支付……」 等約定，足見渠等訂約當時所欲達成之契約目的，並非僅限申請人出售市面流通特定規格或廠牌之車輛予○○市清潔大隊，而係約定由申請人依○○市清潔大隊之需求設計、製造及交付灑水洗街車輛，已具有一方為他方完成一定工作，他方再給付報酬之承攬性質，是渠等訂約之目的不僅在於工作物所有權之移轉，亦著重於工作物之完成，系爭契約並非單純之買賣契約，而兼具承攬契約之性質甚明，依印花稅法第 13 條第 1 項規定，自應適用較高之承攬契據稅率課徵印花稅。從而，原處分認系爭契約兼具承攬契據性質，應按承攬契據稅率貼用印花稅票 3,332 元，扣除申請人已依買賣動產契據貼用印花稅票之 12 元，補徵印花稅 3,320 元，並無不合，應予維持。

按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者……」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起 30 日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後曾經移轉之土地，其前次移轉現值……」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國 89 年 1 月 6 日修正施行後第 1 次移轉，或依第 1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依前條第 1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請……」及「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30 日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」分別為土地稅法第 10 條、第 28 條、第 30 條、第 31 條、第 39 條之 2 第 1 項（同農業發展條例第 37 條第 1 項）、第 4 項、第 39 條之 3 及第 49 條第 1 項所明定。次按「本法第 39 條之 2 第 1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下……四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地……」及「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第 39 條之 2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為土地稅法施行細則第 57 條第 1 項（註：94 年 12 月 16 日刪除第 57 條第 2 項，單獨列為第 57 條）及第 57 條之 1（註：原為 第 57 條第 2 項，94 年 12 月 16 日改增訂為第 57 條之 1，103 年 1 月 13 日已刪除，同農業發展條例第 38 條之 1)所規定。末按「土地稅法第 39 條之 2 (平均地權條例第 45 條)第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法(平 均地權條例) 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第 57 條第 1 項所定之農業用地適用範圍；倘土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地業經依法律 變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項 原地價認定規定之適用。」、「土地於 89 年 1 月 28 日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第 57 條第 1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。說明……至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第 39 條之 2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第 57 條第 2 項（註：現為農業發展條例第 38 條之 1）之特別規定，其與土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定之適用無涉……」分別為財政部 90 年 5 月 4 日台財稅字第 0900452810 號令及 91 年 12 月 10 日台財稅字第 0910457622 號函所釋示。 申請人申報移轉所有系爭 2 筆土地，經本局以 107 年 1 月與 76 年 4 月公告土地現值之差額計算漲價總數額，核定土地增值稅。 申請人復查主張及補充理由略以，其於 96 年 1 月間取得系爭 2 筆土地時，前手既曾依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定申准農地不課徵土地增值稅，本次移轉亦應有同法條第 4 項規定以 89 年 1 月 28 日當期之公告土地現值為原地價規定之適用；又本次移轉應以前次移轉之公告土地現值為原規定地價，本局卻逕以 76 年 4 月之公告現值為原規定地價，不符合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款規定，亦與修正前土地 稅法第 39 條之 2 第 2 項規定不符。縱應課徵土地增值稅，其於 96 年 1 月取得系爭土地，未能享有 76 年 4 月起至 89 年 1 月止之土地漲價利益，該期間之土地增值稅應由前手負擔，本局如因稅款已逾核課期間而無法補徵，亦不能將該租稅負擔轉嫁予後手云云。  按土地稅法第 30 條及第 49 條第 1 項規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30 日內，檢附契約影本及有關文件共同申報土地移轉現值；該移轉現值，則係以訂約日當期之公告土地現值為準。次按土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，尚符合同法施行細則第 57 條第 1 項所定「農業用地」之要件者，若為都市土地，限於依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，其後移轉始有同法 第 39 條之 2 第 4 項規定以 89 年 1 月當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之適用。易言之，縱該土地原為農業用地，惟於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正施行前，即已變更編定非屬土地稅法施行細則第 57 條第 1 項所定農業用地之範圍，無論是否有細部計畫未完成或開發計畫未實施而繼續作農業使用之情事，皆無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項調高原地價規定之適用。至於 103 年 1 月 13 日修正前土地稅法施 行細則第 57 條之 1 及現行農業發展條例第 38 條之 1 規定， 固針對原屬農業用地依法變更為非農業用地，尚未完成細部計畫或已完成細部計畫，惟市地重劃或區段徵收計畫尚未實施，致未能依變更後計畫用途使用，因而繼續作農業使用之所謂「視為農地」，亦寬准其移轉援引土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定申請不課徵土地增值稅。然該土地具備申請不課徵土地增值稅之適格，係經法律特別規定所創設之效果，基於租稅法律主義，並不能因此即認其屬農業用地，而當然得適用專就農業用地而設之同法條第 4 項調高原地價之規定。再者，89 年修正前土地稅法第 39 條之 2 第 1 項係規定農地 移轉「免徵」土地增值稅；而修正後係規定農地移轉「不課徵」土地增值稅，兩者稅捐負擔結果不同。「免徵」土地增值稅與「不課徵」土地增值稅係屬不同概念，前者係指免除土地所有權移轉人持有期間之土地增值稅負擔；而後者則就已發生之土地增值稅不予核算，暫時不予課徵，俟將來具足課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質。亦即不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手， 並非免除其土地增值稅。是土地移轉不課徵土地增值稅時， 因尚未核定該次移轉漲價總數額之稅負，故原地價仍維持不變；至於免徵土地增值稅之情形，則已重新核計其移轉現值，故土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，此有臺中高等 行政法院 104 年訴字第 52 號判決，循經最高行政法院 104 年度判字第 544 號判決所肯認。卷查系爭 2 筆土地，雖曾為田地目之農業用地，經詢據臺中市政府都市發展局（以下簡稱都發局）107 年○月○日中市都計字第○號函復可知，系爭土地於 75 年 2 月 22 日公告發布實施「變更臺中市都市計畫（通盤檢討）案」由農業區變更為「住宅區」，劃為後期發展地區，以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；系爭土地於 98 年 6 月 26 日起方納入「臺中市都市計畫 （整體開發地區單元○）細部計畫區」，系爭土地於 98 年 6 月 26 日前得為原來（農業區）之使用等語。臺中市政府於 98 年 11 月 20 日公告重劃計畫書，是系爭土地已開始重劃，本次移轉即不符合農業發展條例第 38 條之 1 規定，從而無土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課徵土地增值稅之適用。另查系爭土地於 96 年申報移轉與申請人時，前所有權人○君固曾檢具「臺中市都市計畫未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」及「臺中市政府都市計畫土地使用分區證明書」，以該土地在未整體開發前仍應繼續作農業使用，依當時土地稅法施行細則第 57 條之 1（農業發展條例第 38 條之 1）規定申請不課徵土地增值稅，惟因 89 年 1 月 28 日土地稅法修正公布生效時，已非同法施行細則第 57 條第 1 項所定農業用地之範圍，尚無同法第 39 條之 2 第 4 項規定調整以 89 年 1 月當期公告土地現值為原地價之適用。其前手於 96 年間申請不課徵土地增值稅，則該次移轉既因未核課土地增值稅，則 95 年現值（訂約日為 95 年 12 月 29 日）自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。申請人 107 年 4 月申報移轉系爭土地，本局依財政部 91 年 12 月 10 日台財 稅字第 0910457622 號函釋規定，以其 96 年申請不課徵土地 增值稅之前次移轉，即 76 年 4 月公告土地現值每平方公尺○元為前次移轉現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無不合。另依土地稅法第 39 條之 3 規定，以前條第 1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。經查申請人於 96 年取得土地時，即與前手共同申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手寄存之土地增值稅。 申請人主張本局將對前手已逾核課期間之稅負轉嫁由其負擔，容有誤解。綜上，原處分並無違誤，應予維持。

按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」及「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」分別為房屋稅條例第 3 條及第 7 條所明定。次按「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者按其現值課徵 1.2%……三、營業用……房屋按其現值課徵 3%。」為臺中市房屋稅徵收率自治條例第 3 條所明定。再按「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率；在變更月份 15 日以前者，當月份適用變更後稅率。」為臺中市房屋稅徵收細則第 11 條所規定。 系爭房屋經本局於 108 年 8 月 19 日查得後方右側增建 1 至 4 樓加強磚造建物，爰自同年 9 月起併入原房屋稅籍共同核算課稅現值並據以課徵房屋稅。  申請人復查主張略以，房屋現值每年應調降 1%，是 109 年度房屋現值應為 57 萬 4,101 元，惟繳款書卻列示為 80 萬 4,400 元，相較去年顯已增加 23 萬 299 元云云。  按房屋於建造完成後，除原始起造人負有向稽徵機關申報設立稅籍，課徵房屋稅之義務外，舉凡增建、改建及修建房屋，納稅義務人亦應於完成之日起 30 日內，向主管稽徵機關申報課稅，此乃法律課予之義務，併為房屋稅條例第 3 條及第 7 條所明定；本市房屋稅徵收細則第 11 條亦規定，房屋倘有變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，則自變更次月起併入原稅籍課徵房屋稅。卷查系爭房屋，其原始建物 1 樓至 4 樓及騎樓面積合計為 230.26 ㎡，自 65 年起課徵房屋稅；該屋於 82 年 7 月增建第 5 層樓面積為 57.2 ㎡(自 108 年 7 月 1 日起免徵) ，亦於後方增建 4 層樓建物（各層樓均 為 27.2 ㎡），面積合計為 108.8 ㎡。前揭原始建物及增建部分經依規定逐年折舊遞減其房屋現值，迄 109 年現值為 56 萬 9,500 元。本局嗣於 108 年 8 月 19 日查得該屋後方右側另有增建 4 層樓加強磚造建物，經實地丈量各層樓面積合計 65.52 ㎡（各樓層 16.38 ㎡*4 層樓 = 65.52 ㎡），其現值合計 26 萬 5,200 元（每樓層 6 萬 6,300 元*4 層樓 = 26 萬 5,200 元），此有土地建物查詢資料、建物測量成果圖、房屋稅籍紀錄表、平面圖、現場勘查照片及 109 年度課稅明細表附卷可稽。依房屋稅條例第 3 條及本市房屋稅徵收細則第 11 條規定，該增建部分應自查獲之次月即 9 月起併入原房屋現值 課徵房屋稅，前經本局以 108 年 8 月 27 日中市稅○分字第○號函知申請人，並經臺中市政府 108 年 11 月 29 日府授法訴字第○號訴願決定維持在案。準此，經計算後系爭房屋 109 年度課稅現值為 80 萬 4,400 元（原始建物及 82 年 7 月增建部分房屋現值 56 萬 9,500 元 + 108 年 9 月增建部分 26 萬 5,200 元 - 82 年 7 月增建第 5 層樓免稅部分 3 萬 300 元 = 80 萬 4,400 元），並依實際使用情形分別按自住住家用及營業用稅率核課房屋稅。綜上，系爭房屋 109 年度課稅現值增加係因 108 年 9 月起併入該屋後方右側增建 4 層樓建物，申請人主張，容有誤解，原處分並無違誤，應予維持。 

按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過 3 公畝部分或非都市土地面積未超過 7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按 10%徵收之；超過 3 公畝或 7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前 1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第 9 條、第 28 條及第 34 條第 1 項、第 2 項所明定。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」為房屋稅條例第 7 條所明定。再按「土地稅法第 34 條第 2 項規定供營業使用，究係出租營業或自已營業使用，以及承租人是否履行租賃契約，均非稅法所問。要以在出售前 1 年內，無曾供營業使用之事實為認定依據……」、「檢送研商『同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地，一般用地稅率課徵土地增值稅』相關事宜會議紀錄 1 份，請依該會商結論辦理……。 會商結論（一）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵土地增值稅……（三）納稅義務人申請同一樓層房屋部分土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。但出售前 1 年內房屋使用面積有變更者，以 1 年內供非自用住宅使用最大面積認定為非自用住宅面積；如納稅義務人主張其非自用住宅面積低於 1/6 或有異議時，應依其實際使用情形參考最近 1 年申請房屋變更使用或地價稅按自用住宅用地稅率課徵情形，核實認定……」及「土地稅法第 34 條第 2 項『出售前 1 年內』……以下列基準日往前推算 1 年……之期間計算……（二）法院拍賣土地，以法院拍定日之前 1 日為準……」分別為財政部賦稅署 71 年 1 月 15 日台稅三發第 052 號函、財政部 89 年 3 月 14 日台財稅第 0890450770 號函及 109 年 4 月 1 日台財稅字第 10900514850 號令所釋示。  系爭土地地上建物，部分面積有非供自用住宅使用之事實，爰按房屋稅籍資料建物使用情形所占土地面積之比例，據以核算系爭土地 57.59 ㎡ 適用一般用地稅率；餘 179.41 ㎡ 准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。  申請人復查主張略以，系爭房屋供辦公室使用面積僅小部分，不到 6 ㎡，附有照片為憑，營業用面積卻核算 60.74 ㎡，又 108 年 1 月至 12 月○未辦復業，如何使用系爭房屋等語。  按土地移轉申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，須於出售前 1 年內無出租或供營業使用，始有其適用，揆諸首揭土地稅法第 34 條規定甚明。至所謂「自用住宅用地」，土地稅法第 9 條亦明定，除須有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記外，尚須無出租或供營業使用情事之住宅用地。惟倘申報移轉之土地，其地上建物有供自用住宅使用與非供自用住宅使用部分，依首揭財政部函釋意旨，得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵土地增值稅，申言之，其適用自用住宅用地稅率之面積應以申報移轉土地面積為計算基礎，依該房屋供自用住宅使用之比例折算符合自用住宅用地之面積，惟使用面積之認定，原則上以房屋稅課徵資料為準。次按房屋稅條例第 7 條規定，納稅義務人應於房屋使用情形變更之日起 30 日內向稽徵機關申報改課，揆諸其立法意旨，乃在避免時間經過，稽徵機關無法追溯查明實際使用情形，致無法據以為核課稅捐之處分。又徵於有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院大法官議決釋字第 537 號解釋有案。卷查系爭土地 109 年 8 月 5 日經臺中地院執行拍定，除依法於該地辦竣戶籍登記及符合土地面積限制外，依土地稅法第 34 條及首揭財政部函釋規定，其「出售前 1 年內」，係指法院拍定日之前 1 日起往前推算 1 年，即 108 年 8 月 5 日至 109 年 8 月 4 日止，必須符合無營業使用或出租情事，始得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。次查系爭土地地上建物於拍定日前 1 年內出租予○公司（本局原處分誤植為○）營業使用，該公司於 106 年 6 月 23 日設立迄今，此有營業稅籍主檔查詢畫面、該公司開立之房屋租賃所得扣繳憑單附卷可稽。本局原核定 1 樓面積 58 ㎡ 按營業用稅率課徵房屋稅在案，惟經臺中市清水地政事務所 107 年 1 月 16 日清地一字第○號函附登記謄本及建物測量成果圖資料，釐正為 60.74 ㎡ 供營業使用，並繼以核課嗣後年度房屋稅，申請人均未有異議。倘該屋使用情形(即營業面積)有變更時，依首揭房屋稅條例第 7 條及司法院大法官議決釋字第 537 號解釋意旨，申請人應於變更使用之日起 30 日內踐行申報協力義務。此有本局房屋稅查復表、房屋稅籍紀錄表、109 年房屋稅課稅明細表、臺中市清水地政事務所建物測量成果圖、營業稅籍主檔查詢資料附卷可憑。綜上，本局依首揭財政部 89 年 3 月 14 日台財稅字第 0890450770 號函釋之規定，按房屋稅籍紀 錄表所載系爭建物實際使用情形，依比例計算系爭土地面積 57.59 ㎡ ［(營業用 60.74 ㎡ + 非住家非營業用 35.57 ㎡ ) / 總面積 396.37 ㎡ *宗地面積 237 ㎡］按一般用地稅率、餘面積 179.41 ㎡（宗地面積 237 ㎡ - 按一般用地稅率面積 57.59 ㎡） 按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無不合，應予維持。 

按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過 3 公畝部分或非都市土地未超過 7 公畝部分仍作自用住宅用地者……」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起， 5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」分別為土地稅法第 9 條、第 35 條及第 37 條所明 定。次按「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依 同法第 35 條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、 因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第 37 條規定追繳原退還稅款。」為財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 831596661 號函所釋示。  申請人於 2 年內出售並重購自用住宅用地，申准依土地稅法 第 35 條規定退還不足支付新購土地地價數額之土地增值稅，嗣查該重購土地自完成移轉登記之日起 5 年即因申請人之配偶遷出而無人設籍，爰依同法第 37 條規定追繳原退還稅款。 申請人復查主張略以，因其配偶為辦理○市○區房屋水電優惠，故遷出戶籍，又適逢 108 年總統大選，為恐影響投票權致未再遷回，渠及子女亦因疫情關係遲未遷入戶籍，於 109年 6 月 1 日始遷入，雖不諳稅法誤將戶籍遷出，然嚴守不出租、不營業規定，請體恤民情云云。  按已規定地價之土地，於所有權移轉時，原應就土地自然漲價利益徵收土地增值稅。土地稅法第 35 條之所以另定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之優惠，旨在考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，特規定 2 年內重購自用住宅用地者，得就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟同法第 37 條同時訂有重購之土地，自完成移轉登記之日起 5 年內如改作其他用途，即應追繳原退還稅款之限制。至所謂「自用住宅用地」，同法第 9 條既揭明除須為無出租、無營業之住宅用地外，尚應符合土地所有 權人或其配偶、直系親屬至少 1 人設籍之要件，一旦人員設籍不符前開規定，縱未出租、營業，仍非屬作自用住宅用地使用，自不應允其續享退還原繳納土地增值稅之優惠，其意旨併有臺北高等行政法院 91 年訴字第 3289 號判決可資參照，該判決並經最高行政法院 94 年度判字第 155 號肯認。 又財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第 831596661 號函釋例外放寬是類案件如係因子女就學需要、公務派駐國外、土地所有權人死亡等事由遷出戶籍，倘經查明實際仍作自用住宅使用，可免追繳原退還稅款，惟基於例外從嚴之法解釋原則，除此 3 種情形自無許稽徵機關任意擴張其適用範圍，此亦有臺北高等行政法院 97 年訴字第 2816 號判決可參。卷查申請 人於 106 年 4 月 20 日出售本市○區○段○地號自用住宅用地，另於 107 年 4 月 22 日重購本市○區○段○地號土地，申經本局○分局 107 年 7 月 10 日中市稅文分字第○號函核准按土地稅法第 35 條規定退還不足支付新購土地地價數額之土地增值稅計 8 萬 1,940 元，併教示同法第 37 條有關重購土地倘有遷出戶籍等情形將追繳稅款之規定。惟查該重購土地所在「○市○區○街○號○樓」一址，自 108 年 11 月 13 日申請人配偶○君將戶籍遷出後即已無人設籍，申請人雖主張係因其配偶為辦理水電優惠始遷出戶籍，然此非前揭函釋所列舉免予追繳稅款之事由，縱申請人於 109 年 6 月 1 日再行遷入設籍，已不符土地稅法有關自用住宅用地要件，本局依法追繳退還之稅款，並無不合，原處分應予維持。 

按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過 3 公畝部分或非都市土地面積未超過 7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按 10%徵收之；超過 3 公畝或 7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」 及「前項土地於出售前 1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第 9 條、第 28 條、第 34 條第 1 項及第 2 項所明定。次按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」及「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」分別為訴願法第 81 條第 1 項及第 96 條所明定。再按「本法第 9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法施行細則第 4 條所明定。 申請人出售原有系爭 2 筆土地，原按一般用地稅率課徵土地增值稅，嗣申准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還其溢繳稅款。其不服，訴經臺中市政府訴願決定略謂，系爭房屋庭院雜草叢生，正門口藤蔓攀附，人員難從此出入，進而是否符合自用住宅之認定，非無疑義；依司法院釋字第 460 號解釋及最高行政法院 108 年判字第 137 號判決意旨，建物能否被定性為住宅(或自用用宅)，須從實質觀點以為決定。而所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度私密性，從而原處分機關究應依一般用地或自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，即有查明之必要；又該屋是否符合分管使用，亦未見說明等由撤銷原 處分並另為適法處分。嗣經本局依前開決定意旨，查無該址用水與用電紀錄，及現埸地上雜草叢生，建物藤蔓攀附，難謂符合自用住宅要件，爰依法重核並補徵原退稅額。  申請人復查主張略以，本局依臺中市政府訴願決定意旨，重核補徵原退稅額，違反訴願法第 81 條第 1 項但書「不得為更不利益之變更或處分」規定；再者，土地出售符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，為地上房屋所有權人係土地所有權人本人、配偶或直系親屬所有，前開人員於該址辦竣戶籍登記，出售前 1 年內不得有出租或營業……等，惟本局竟以實際居住使用為要件，認系爭土地不符合自用住宅用地，重核按一般用地稅率補徵原退稅額，顯屬違法處分云云。  按最高行政法院 105 年 8 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨，訴願法第 81 條第 1 項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」此項本文規定係規範受理訴願機關於訴願有理由時，應為如何之決定。其但書明文規定「於訴願人表示不服之範圍內」，顯係限制依本文所作成之訴願決定，不得為更不利益之變更或處分，自是以受理訴願機關為規範對象，不及於原處分機關。在法無明文時，尚不得以本項規定立法理由所載文字(受理訴願機關逕為變更之決定或原行政處分機關重為處分時，均不得於訴願人表示不服範圍內，為更不利益之變更或處分)，限制原行政處分機關於行政處分經撤銷發回後重為處分時，於正確認事用法後，作成較原行政處分不利於處分相對人之行政處分，否則不符依法行政原則。因此，原行政處分經訴願決定撤銷，原行政處分機關重為更不利處分，並不違反訴願法第 81 條第 1 項但書規定。經查，原處分經訴願決定認事實認定及法律適用有再釐清必要而撤銷，另為適法之處分，嗣經原處分機關於正確認事用法後而為處分，依前開決議意旨，應無訴願法第 81 條第 1 項但書所謂不利益變更禁止原則之適用，有臺中高等行政法院 109 年度訴更一字第 5 號判決、109 年度訴字第 77 號判決及第 109 年度訴字第 165 號判決意旨可資參照。次按所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度私密性，有司法院大法官議決釋字第 460 號解釋理由書意旨甚明。考量該解釋之規範意旨，建物能否被定性為住宅(或自用住宅)，須從實質觀點以為決定。且建物之使用或居住，其強度不同；必須有居住事實，始可能被定性為住宅，而居住事實不得空言主張，需由原所有權人對該待證事實負擔舉證責任，有最高行政法院 108 年度判字第 137 號判決意旨可資參照。卷查申請人原持有系爭○地號土地面積 22 ㎡(即 88 x 1/4 = 22)及系爭○-1 地號土地面積 87 ㎡，其地上有未辦保存登記平房建物 1 間，門牌號碼為「臺中市○區○路○巷1 號」，由申請人、王○君、徐○君及江○君等 4 人共同持有， 申請人持分 62500/100000，有土地登記第一類謄本、財政資訊中心線上清查隨課補徵作業查詢資料及本局 109 年房屋稅課稅明細表附卷可稽。經本局於 109 年 11 月 5 日現場勘查結果，系爭房屋為單一出入口，大門、部分牆簷及屋頂攀爬藤蔓，庭院雜草叢生，信箱裝滿郵件，顯見久未管理，有現場勘查所攝照片附卷可憑。並對照 107 年 3 月所攝 Google 街景圖，亦呈現大門內雜草叢生景象。為求慎確，經詢據台灣自來水股份有限公司第四區管理處大雅營運所 110 年 3 月 5 日台水四雅室字第○號函及台灣電力股份有限公司台中區營業處 110 年 2 月 23 日台中字第○號函復略以，該址於 108 年 1 月至 110 年 1 月期間未有登錄用水資料及用電紀錄均為每月底度(以 20 度計算)。足證系爭房屋於出售前即無人實際居住，依前開司法院大法官議決釋字第 460 號解釋及最高行政法院判決意旨，即不符合自用住宅之定義，從而系爭土地出售即無法適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，本局依法重為核定並補徵原誤退還稅額，並無不合。至申請人主張本局依訴願決定意旨，重核補徵原退稅額，違反訴願法第 81 條第 1 項但書不得為更不利益之變更或處分乙節，惟經查明詳如前述，系爭房屋未符合土地稅法所稱自用住宅，本局按正確事實適用法律後，認系爭土地出售應按一般用地稅率課徵土地增值稅，依前開最高行政法院庭長法官聯席會議決議及臺中高等行政法院判決意旨，尚無訴願法第 81 條第 1 項但書不利益變更禁止原則之適用，其所爭執，顯有誤解法令。準此，原處分依法並無不合，應予維持。

按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起 30 日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準……五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準……」及「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值……」分別為土地稅法第 28 條、第 30 條及 第 31 條第 1 項所明定。  申請人出售原有系爭土地，本局爰依法計算漲價總數額，按一般用地稅率課徵土地增值稅。  申請人復查主張略以，渠於 109 年○月○日取得臺灣臺中地方法院所核發系爭土地之不動產權利移轉證書，復於同年度再移轉並依法申報土地現值，系爭土地取得與再移轉為同年度，應無土地漲價總數額，無須繳納土地增值稅云云。  按土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第 30 條第 1 項規定，原則上以訂約日當期之公告土地現值為準，而經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準，無論訂約日(第 1 款)或拍定日(第 5 款)規範意旨均相同，其一致性標準皆非以土地所有權移轉登記完成為準，而係以土地所有權移轉時之訂約日或拍定日為審核標準，有臺北高等行政法院 106 年度訴字第 704 號判決意旨可資參照。卷查系爭土地原登記○有限公司所有，因強制執行事件 於 108 年○月○日拍定，由申請人得標買受，前經本局依土地稅法第 30 條第 1 項第 5 款以法院拍定日當期(即 108 年) 之公告土地現值(1 萬 2,600 元/每平方公尺)為申報移轉現值核定土地增值稅，復於 109 年○月○日取得不動產權利移轉證書，同年○月○日完成登記，有臺灣臺中地方法院民事執行處 108 年 9 月 30 日中院麟民執 107 司執寅字第○號函、臺灣臺中地方法院 109 年 1 月 20 日中院麟民執 107 司執寅字第○號不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料及臺中市土地增值稅查定表附卷可憑。嗣申請人於 109 年○月○日出售系爭土地，本局依同法第 30 條第 1 項第 1 款及第 31 條第 1 項第 1 款以訂約日當期(即 109 年)公告土地現值(1 萬 2,700 元/每平方公尺)為申報移轉現值，並以前開拍定日當期公告土地現值為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，依法並無不合。申請人陳稱系爭土地其取得與再移轉為同年度，應無土地漲價總數額，無須繳納土地增值稅，其爭執顯有誤解法令。準此，原處分並無違誤，應予維持。

按「使用牌照稅於每年 4 月 1 日起 1 個月內一次徵收……主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前……將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」及「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額 1 倍以下之罰鍰，免再依第 25 條規定加徵滯納金。」分別為使用牌照稅法第 10 條及第 28 條第 1 項所明定。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之……」及「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」分別為行政程序法第 72 條第 1 項及第 73 條第 1 項所明定。再按「逾期未完稅之交通工具， 在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外……按未徵起應納稅額每次處 0.3 倍之罰鍰，但各年度未徵起應納稅額累計裁處以 0.9 倍為限。」為違章裁罰倍數參考表所規定。又「一、逾期未完稅交通工具使用公共道路依使用牌照稅法第 28 條第 1 項裁處罰鍰案件，其罰鍰計算公式如下……(二)罰鍰 = 列入裁罰之未徵起應納稅額 x 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之倍數……」、「……按行 政程序法第 72 條第 1 項前段規定：『送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之』所稱『住居所』係民法上概 念(民法第 20 條至第 24 條參照)，指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂『一定事實』，包括戶籍登記……不論法院或行政機關在調查『住所』時，通常均以戶籍登記的住址為認定標準，則為目前之通例……」及「……不論同居人、受雇人或接收郵件人員是否將文書交付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員時發生送達效力。」分別為財政部 107 年 2 月 26 日台財稅字第 10600115360 號令、法務部 90 年 1 月 19 日法律字第 047647 號函及 92 年 7 月 10 日法律字第 0920026106 號函所釋示。 系爭車輛因滯欠 107 年使用牌照稅，復使用公共道路經查獲，本局乃處未徵起應納稅額 0.3 倍之罰鍰。  申請人復查主張略以，107 年使用牌照稅已繳完，108 年亦已開始繳納，請查明並撤銷罰鍰處分云云。  按使用牌照稅法第 10 條明定，使用牌照稅於每年 4 月份徵收，稽徵機關於開徵期間除例行公告外，迭以發布新聞稿、 電台廣播、公共看板、網站登刊等方式宣導諭知未依限繳日期完納稅款將被加徵滯納金或車輛在滯納期滿後使用公共道路被查獲者處以應納稅額 1 倍以下罰鍰，車輛所有人原即負有積極注意按年繳稅之義務，而非消極待有接獲繳款書時，始願遂行之。卷查系爭車輛 107 年使用牌照稅繳款書未於同年 4 月份例行開徵時合法送達，經本局改訂限繳日期至同年 9 月 12 日止，委由郵政機構遞送至戶籍所在地「臺中市○區○街 602 號 3 樓」一址，同年 7 月 31 日交付所在大樓接收郵件人員代為收受，此有加蓋「○管理委員會」章戳及受雇人薛君簽收之送達證書可資佐證，依行政程序法第 73 條規定及首揭法務部函釋意旨，郵政機關將公文書交付受雇人收受時，已生合法送達之效力，申請人即有完納該稅款義務。次查，系爭使用牌照稅雖於 108 年 3 月 26 日繳納 2,000 元，同年 7 月 30 日繳納 6,959 元，同年 9 月 27 日始完納剩餘稅額2,271元，惟該滯欠稅額完納係於本案調查基準日(即 同年 9 月 11 日)後，要屬未完稅使用公共道路，即應依使用牌照稅法第 28 條第 1 項規定論處，申請人所陳稱系爭稅款已完納而免予處罰，顯有誤解法令。準此，原處分依前揭財政部令釋及違章裁罰倍數參考表規定，處以未徵起應納稅額 0.3 倍之罰鍰，並無不合，應予維持。