按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過 3 公畝部分或非都市土地面積未超過 7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按 10%徵收之……。」、「前項土地於出售前 1 年內，曾供營業使用出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第 9 條、第 34 條第 1 項及第 2 項所明定。次按「承辦人員查詢戶政資料後， 應為以下之處理：（一）查無他人設立戶籍之案件，應依據其他內部資料繼續審查。（二）查有土地所有權人或其配偶、 直系親屬、三親等內親屬以外之他人設立戶籍之案件，應通知設籍之他人於文到 5 日內或指定日（有正當理由時，得申請延期）到辦公處所說明，並填具申明書申明確無租賃之事實者，免再調查。但該設籍之他人如事先已檢具申明書並附有身分證影本者，免予通知到辦公處所說明。（三）前款通知經合法送達後，設籍之他人未依規定期限或指定日前來說明者，得先按一般用地稅率核課土地增值稅。但於土地增值 稅繳納期間屆滿前補辦完成前項說明手續申明確未有出租之事實者，仍准予認定，免再調查。」、「設籍之他人有下列情形之一者，得免辦理前點規定之說明手續：(一)因重病不能前來，經提出醫院出具之證明者。（二）設籍人死亡， 經提出證明文件者。（三）因出國期間不能前來，經提出證明文件者。（四）設籍人為出售房地之前所有權人、或設籍人為承買人於訂立買賣契約後遷入者。（五）設籍人為空戶或行蹤不明，經提出證明文件者。（六）有其他正當理由， 經提出證明文件者。」分別為財政部 101 年 3 月 28 日台財 稅字第 10004924920 號函修正發布之自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第 4 點及第 5 點所規定。再按「...... 會商結論：（一）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵土地增值稅。（二）依前項規定申請部分土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，應由納稅義務人填報供自用住宅及非自用住宅使用之面積。（三）納稅義務人申請同一樓層房屋部分土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。但出售前 1 年內房屋使用面積有變更者，以 1 年內供非自用住宅使用最大面積認定為非自用住宅面積......。」、「『曾供出租使用』之日期應如何認定：1. 凡有租賃資料可稽者，以租賃資料所載之日期為準。……」、 「主旨：土地稅法第 34 條第 2 項所稱『出售前 1 年內』之期間計算，以出售日之前 1 日起往前推算 1 年。……」分別為財政部 89 年 3 月 14 日台財稅第 0890450770 號函、68 年 10 月 26 日台財稅第 37517 號函及 80 年 7 月 16 日台財稅第 800709156 號函所釋示。 系爭土地申報移轉，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經本局查獲地上建物出售前 1 年內有出租情事，爰按一般用地稅率課徵。 申請人復查主張略以，系爭房地無出租情事云云。  按土地稅法所稱自用住宅用地，乃指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或營業之住宅用地，是類土地移轉欲申請按 10%優惠稅率課徵土地增值稅，限出售前 1 年內，未有供營業使用或出租情事者，始有其適用。此觀土地稅法第 9 條及第 34 條第 1 項、第 2 項規定甚明。又土地出售前 1 年如查有土地所有權人或其配偶、直系親屬、三親等內親屬以外之他人設籍其上，又無法確證無租賃關係，自得先按一般用地稅率核課土地增值稅。另參照司法院大法官議決釋字第 537 號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。卷查申請人於 102 年 11 月 15 日申報移轉系爭土地，因地上房屋(門牌號碼：本市西區○號)查有土地所有權人三親等內親屬以外之賴○君、邱○君、江○君、賴○君、林○君及高○君等 6 人及其個別之直系親屬設立戶籍，本局以 102 年中市稅民分字第○號函通知申請人偕同設籍人到局說明，申請人委任之代理人雖嗣後補具除已於 102 年 5 月間亡故之賴○君以外其他 5 人之「無租賃申明書」，惟因筆跡、印章樣式及所填列之住居所、電話號碼、書立日期均相同，顯不符常情，試撥所留電話，受話方係代書事務所，致無法親向設籍人確認是否於系爭房地出售前 1 年內已不具租賃關係，經以申請人事後供稱設籍人之聯絡方式再聯繫渠等到局說明，其中 1 名設籍人於 102 年 12 月 16 日另行出具「有租賃關係申明書」，其餘 4 人未到，顯無法遽認出售前 1 年無出租之情事，原處分按一 般用地稅率核課，洵屬有據。惟依行政程序法第 9 條規定，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」因系爭房屋為獨棟透天房屋，而前揭該設籍人於「有租賃關係申明書」書立之租金價額甚低，為瞭解是否僅部分面積非供自用住宅使用，得以按比例分別適用自 用住宅用地及一般用地稅率核課，經再洽請該承租人到局說明，陳稱該棟房屋以隔成數間小套房形式出租，其承租其中 1 間直至系爭土地出售當月仍未終止租賃關係，並當場指稱申請人原提供之無租賃申明書非由其本人書立及用印，此有 103 年 1 月 10 日到局製作之談話筆錄併同所提示房屋租賃契約書附案可稽，其餘 4 人嗣後迭以訪查紀錄表及空白有(無) 租賃申明書供查填，迄未見復，爰再以 103 年中市稅法字第○號函通知申請人 103 年 1 月 23 日至本局備詢，並限其於同年 2 月 5 日前重新提供各設籍人有(無)租賃申明書，申請人除仍辯稱全無出租情事，未能依限提供完整資料。綜上， 系爭房地出售前 1 年內既經查獲至少有部分面積供出租使用，申請人原提供之各設籍人無租賃申明書未經設籍人授權書寫，限期補正迄未補齊，尚難據為系爭土地於出售前 1 年 內無出租之實證，且既經查獲部分面積非供自用住宅使用， 申請人未配合釐清個別使用之面積，無從憑斷，依前揭財政部函釋及自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點規定，仍應全部按一般用地稅率核課土地增值稅，原處分並無不合，應予維持。

按「稅捐之核課期間……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 7 年。 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」為稅捐稽徵法第 21 條所明定。次按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅……。」、「契稅稅率如下：一、買賣 契稅為其契價 6%。」、「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」、 「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「第 3 條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準……。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為 所有人之日起 30 日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第 1 次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割， 應由雙方當事人共同申報。」、「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書， 辦理權利變更登記。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額 1 倍以上 3 倍以下之罰鍰。」分別為契稅條例第 2 條、第 3 條第 1 款、第 4 條、 第 12 條第 2 項、第 13 條第 1 項、第 16 條第 1 項、第 23 條及第 26 條所明定。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等 組織之故意、過失。」為行政罰法第 7 條所明定。又「二、短匿稅額每件逾新臺幣 10 萬元者。按短匿稅額處 1.5 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報者，按短匿稅額處 1.2 倍之罰鍰。」為財政部 97 年 1 月 24 日台財稅字第 09704506930 號令修正裁罰倍數參考表關於契稅條例第 26 條違章情形之規定。第以「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權 移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅……。」為最高行政法院 58 年判字第 371 號著有判 例。末按「主旨：納稅義務人短報契稅，應依照契稅條例第 26 條規定予以補徵並送罰，未便另予加徵怠報金……。」、「……所報地政機關受理建物所有權第 1 次登記，申請人與使用執照起造人不同時，擬依契稅條例第 23 條規定由申請人檢具契稅繳納收據，憑以辦理登記一 案，請照內政部議復意見丙案辦理。說明：內政部議復意見丙案：『……建物所有權第 1 次登記係屬權利靜態登記， 並非權利變更登記，如要求檢附契稅繳納收據，於法無據……。』」分別為前臺灣省政府財政廳 63 年 5 月 23 日 財稅三字第65337號函及行政院76年4月10日台內第6737 號函所釋示。 申請人於 102 年 2 月 25 日簽訂買賣契約取得系爭增建房屋，未依契稅條例第 16 條規定，於買賣契約成立之日起 30 日內申報契稅，本局爰依同條例第 26 條規定及裁罰倍數參考表規定，處以匿報稅額 1.2 倍之罰鍰。 申請人復查主張略以，申請人於 102 年 2 月 25 日與○商銀簽立買賣契約，標的為本市豐原區○1 至 6 樓房屋，旋依規申報繳納契稅在案。系爭增建房屋於簽訂合約時尚未辦理建物所有權第 1 次登記，嗣後由○商銀委任之地政士於同年 4 月 11 日辦理登記完成，地政士是否申報契稅非申請人所悉，惟登記時地政機關、稅捐機關、賣方之地政士均未曾表示本次增建之登記尚需繳納契稅。另本局曾於同年 11 月 25 日函請○商銀申報契稅，嗣後同年 12 月 26 日卻 又來函指摘申請人涉嫌逃漏契稅，亦未給予陳述意見機 會，令人不解。又申請人已繳納契稅高達 1 千餘萬元，豈有逃漏 54 餘萬元之必要，參以契稅條例第 16 條明定未辦理建物所有權第 1 次登記房屋買賣，應由雙方當事人共同申報，可見明知申請人無申報系爭增建房屋能力，才有如此規定，申請人無逃漏契稅之故意或過失，依行政罰法第 7 條第 1 項規定，應不予處罰，倘認於增建登記時涉嫌逃漏契稅，該地政士恐有過失，惟其非申請人所委任，亦不得依行政罰法第 7 條第 2 項規定推定申請人有過失。另增建建物於登記前並無現值可辦理契稅申報，而該地政士認為其登記原因係因增建取得所有權，故無需申報契稅，且地政機關亦認為無須報繳契稅而准予辦理登記完畢，申請人均係遵從專業人士及行政機關之指示辦理，請求撤銷原處分云云。 按不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件，未辦建物所有權第 1 次登記之房屋買賣亦應於契約成立之日起 30 日內申報繳納契稅，此揆諸首揭契稅條例第 16 條第 1 項但書及最高行政法院 58 年判字第 371 號判例，暨最高行政法院 96 年度裁字第 1481 號裁定意旨甚明。次按行政罰法第 7 條第 1 項規定，違反行政法上義務之行為須非出於故意或過失者，始不予處罰。所謂故意，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂過失，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，其判斷標準，以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準，此有法務部 96 年 1 月 12 日法律 決字第 0950045522 號函及 94 年 6 月 22 日法律字第 0940022452 號函釋意旨可資對照。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應可適用於公法關係，此有最高行政法院 52 年判字第 345 號判例可資參照。而稅捐徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟此係屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因此，納稅義務人應承擔慎選之義務， 選任後更應善盡管理監督之責，若納稅義務人未善盡此義務與責任，則稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為， 不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。因此，民法第 224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與其自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用，此有臺中高等行政法院 101 年度訴字第 113 號判決意旨足資參照，該判決並經最高行政法院 101 年度裁字第 1866 號裁定所肯認。卷查申請人與○商銀於 102 年 2 月 25 日訂立 2 份買賣合約個別取得本市豐原區○號 1 至 6 樓原有建物及系爭增建建物部分，此有加蓋雙方印信之建築改良物所有權買賣移轉契約書 2 份附案可稽，惟同日僅檢附原有 1 至 6 樓建物之買賣移轉契約書申報繳納契稅，系爭增建建物則未一併申報，亦未於訂約日起算 30 日內即同年 3 月 26 日之前補行申報，揆諸首揭契稅條例第 16 條第 1 項但書規定及最高行政法院 58 年判字第 371 號判例可知， 建物之買受人所須負擔自債權契約訂約日起算 30 日內前申報繳納契稅之義務，不因該買受建物是否辦理建物所有權第 1 次登記而有異。申請人迄本局豐原分局(下稱本局) 以同年中市稅豐分字第○號函知後，始於 103 年 1 月 16 日 就承買系爭增建建物補辦契稅報繳手續，已屬經稽徵機關查得未報而應依契稅條例第 26 條規定處罰者，本局依裁罰倍數參考表規定，處以應納稅額 1.2 倍之罰鍰，洵屬有據。 且不論申請人同時買入原建及增建部分為何分別訂立買賣合約書，其明知該增建建物非其自建，卻在未針對移轉行為投納契稅之情況下，直接以自己名義辦理建物所有權第 1 次登記，是類登記屬權利靜態登記，非權利變更登記，地政機關又礙於無法源依據可要求其檢附契稅繳納收據供核，申請人對於系爭增建建物發生權利移轉卻漏報繳契稅一事，縱非故意，亦難謂無過失。再者，申請人雖委請稅務代理人代辦各項申報事宜，惟仍應善盡管理及監督義務，系爭增建建物面積闊達 1,344.62 平方公尺，標準價格高達 9 百餘萬元，稅務代理人交付之契稅繳納收據，所載之移轉價格並未包含系爭增建建物之移轉價格至為明顯，又原有建物先於 102 年 3 月 7 日完成買賣登記，嗣於同年 4 月 11 日辦理系爭增建建物所有權第 1 次登記，原有建物 須投納契稅，增建建物卻未予繳納，申請人只須稍加注意， 應可即時發現契稅有短繳之情事，既有應注意、能注意而不注意之過失，即無得依前揭行政罰法第 7 條第 1 項規定主張免罰。另本局 102 年 11 月 25 日函知○商銀應辦理契稅申報一事，係因臺中市政府曾通知系爭增建建物於建築完成前中途變更起造人，應依契稅條例第 12 條規定申報契稅，此與本案申請人自○商銀取得建築完成後之系爭增建建物分屬不同之移轉行為，均應個別投納契稅，申請人容有誤解。

按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第 21 條所明定。次按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值 3％，最高不得超過 5％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及 人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值 1.5 ％，最高不得超過 2.5％……。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅……三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限…… 依第 1 項第 1 款至第 8 款、第 10 款、第 11 款及第 2 項 規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起 30 日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」分別為房屋稅條例第 3 條、第 5 條、第 7 條及第 15 條所明定。 再按「主旨：關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵……。」為財政部 77 年 6 月 28 日台 財稅第 770190398 號函所釋示。又「……惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」司法院大法官議決釋字第 537 號解釋有案。 系爭房屋於 103 年 4 月申請設立房屋稅籍，經本局依房屋稅條例第 15 條第 1 項第 3 款准自當月起免徵房屋稅。 惟依地政機關會勘紀錄足資佐證該屋係 62 年 5 月建造完成，本局爰依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵 98 年度至 102 年度房屋稅。  申請人復查主張，本會所屬○會○堂係外國宣教士於 61 年購得土地，由美籍宣教士○牧師建築設計繪圖，並於 62 年 5 月 20 日落成舉行感恩禮拜。惟不清楚相關法令規定，未於移交該堂會至本會時辦理相關房屋稅事宜， 直至該區土地重劃時，始知未辦理房屋稅籍，因為社會公益慈善事業之非營利團體，實際供教會活動使用，請准予以特例案件免補徵 98 年度至 103 年度房屋稅云云。  按房屋稅條例第 15 條第 3 項規定，符合減免房屋稅者， 應由納稅義務人應於減免原因、事實發生之日起 30 日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；倘逾期申報，僅能自申報日當月份起減免。揆諸其立法意旨，乃在避免時間經過，稽徵機關認定減免事實之困難，致無法據以為核課稅捐之處分。又徵於有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院大法官議決釋字第 537 號解釋有案。卷查系爭房屋原為未辦保存登記建物，依臺中市中興地政事務所 103 年中興地所二字第○號函附系爭房屋辦理舊有建物第一次測量會勘紀錄所載，按台灣電力股份有限公司臺中區營業處 103 年台中費核證字第○號函所記載，系爭房屋於 62 年 5 月裝表供電，對照臺中市政府都市發展局函附 59 年都市計畫航空圖，均佐證本案建物尚符舊有合法建物之規定等語，足證系爭房屋 於 62 年 5 月即建造完成，此亦為申請人所不爭執，其迨至 103 年 4 月 28 日始申報房屋稅籍，已與房屋稅條例第 7 條規定有違，且雖經現場勘查目前係供傳教佈道之教堂使用，然僅足認定現狀符合同條例第 15 條第 1 項第 3 款免稅之要件，縱有跡證顯示在此之前即已如是使用，惟依同法條第 3 項既已明定符合免稅規定者，亦應由納稅義務人提出申請，始有其適用，囿於法定要件單一明確，稽徵機關尚無例外寬准補行申請程序，追溯授予免稅利益之餘地，原處分准自 103 年 4 月起免徵房屋稅，從而補徵尚在核課期間內 98 年度至 102 年度房屋稅，並無違誤，應予維持。

按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值 1.2％，最高不得超過 2 ％。但自住房屋為其房屋現值 1.2％。二、非住家用房屋， 其為營業用者，最低不得少於其房屋現值 3％，最高不得 超過 5％……。」為房屋稅條例第 5 條所明定。次按「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋按其現值課徵 1.2％……三、營業用房屋按其現值課徵 3％。」為臺中市房屋稅徵收率自治條例第 3 條所規定。 再按「房屋樓層之高度在 4 公尺以上者，其超出部分，以每 10 公分為 1 單位，增加標準單價 1.25%……。」為臺中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（以下簡稱簡化評定作業要點）第 9 點所規定。又「住家房屋現值，係指整戶住家房屋之現值，但不包括左列各項之現值： （一）供公眾通行之騎樓……。」、「主旨：房屋之騎樓全 部或部分白天封閉供營業使用，營業外時間，則供公共通行，應否課徵房屋稅一案。說明：二、查騎樓房屋稅之徵免，係以是否供公共使用為要件，……本案房屋之騎樓供 設攤營業使用部分，既非供公共使用，自不得免徵房屋稅。」分別為財政部 74 年 7 月 22 日台財稅第 19180 號函 及 88 年 7 月 12 日台財稅第 881926271 號函所釋示。  系爭房屋之騎樓因封閉未供公共通行使用，自 103 年 3 月起改按住家用稅率課徵房屋稅。  申請人復查主張略以，系爭房屋之騎樓平日皆開放並未封閉，左右二側封閉的鐵門皆非其本人安裝，尚請詳查，續予免徵房屋稅云云。  按騎樓既亦為具有頂蓋、樑柱或牆壁，而可增加房屋使用價值之建築物，原應併同房屋核課房屋稅，財政部函釋例外准予免稅，係基於其具有提供公共通行使用之公益性質，是以騎樓房屋稅之徵免，蓋應以其是否隨時可供公共通行使用為斷。卷查系爭房屋 1 樓 63.91 平方公尺供○有限公司使用，經本局東山分局 103 年中市稅山分字第○號函知自 103 年 3 月起改按營業用稅率課徵一事，為申請人所不爭執。至於騎樓計 31 平方公尺部分，經現場勘查結果，與鄰戶接壤之左右兩側均遭封閉，臨路面裝設可下拉之捲門及固定式邊門，當下並有汽、機車輛停放其內，此有採證照片附卷可稽，顯已無法暢供公共通行使用。縱如申請人所稱左右兩側鐵門非其所安 裝，惟其順勢於正面加裝機動捲門設施，充分享有隨時 因應所需關閉作為私人室內空間使用之增益，對於騎樓原本該具有供公共通行之機能自有防礙，益難主張符合首揭財政部函釋所要求，可隨時供公共通行之要件。準此，該騎樓既無免徵房屋稅之適用，本局自 103 年 3 月起按住家用稅率課徵房屋稅核計增加 369 元併入原稅籍課徵，並無不合，應予維持。

按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第 21 條所明定。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「納稅義務人未依第 7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以 2 倍以下罰鍰。」分別為房屋稅條例第 7 條及第 16 條所明定。再按「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率；在變更月份 15 日以前者，當月份適用變更後稅率。」為臺中市房屋稅徵收細則第 11 條所規定。又「違反房屋稅條例第 16 條規定，漏稅額逾新臺幣 1 萬元至新臺幣 5 萬元者，按所漏稅額處 0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。末按「本案由財政局邀請本府有關單位會商獲致結論：『未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書、水電證明及房屋所有權人戶口謄本。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。』以符合便民要求。」為臺北市政 府 66 年 9 月 19 日府財二字第 42500 號函所釋示。 系爭房屋後側增建 1 層樓鋼骨造建物，興建完成後未依房屋稅條例第 7 條規定，申報房屋稅籍有關事項及使用情形， 因而發生漏稅，經本局查獲，乃依房屋稅條例第 16 條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處以所漏稅額 0.5 倍罰鍰。 申請人復查主張略以，103 年間本局訪查時，告知增建之房 屋須補繳房屋稅，其已填報該屋之建造完成時間，亦接受本局所開立之房屋稅單，並如期繳納，今本局未以輔導納稅之美意，又罰 0.5 倍之罰款，已無力繳納罰款，盼能體諒民艱， 勿再處罰鍰，實感德便云云 。 按房屋稅條例第 7 條所定，房屋如有增建，納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內，向主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，此乃法律課予之義務，怠未依規定踐行申報手續，即屬應盡義務之違反，因而發生漏稅者，依同條例第 16 條規定，除責令補稅外，並應處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。卷查系爭房屋，原始建物為 3 層樓，鋼筋混凝土造，自 80 年 7 月起課徵房屋稅。本局嗣 103 年 6 月間派員現場勘查發現，其後側增建 1 樓鋼骨造建物，經丈量面積高達 775 平方公尺，目前供工廠營業使用。經對照 95 年之航照圖，當時已有該增建房屋坐落其上，申請人亦自承該增建部分係於 93 年 8 月 30 日建成。是該增建部分除應依不動產評價委員會評定之標準單價核計其房屋現值，與原始建物一併課稅外，申請人迨至接獲本局通知，始於 103 年 6 月 27 日辦理設籍申報事宜，其未依房屋稅條例第 7 條所定於增建完成 30 日內申報稅籍，因而發生漏稅之違章事實，至為明確，即應依同條例第 16 條規定處罰。又申請人因未申報增建該屋，所漏尚在 5 年核課期間內之房屋稅各為 99 年度 4 萬 398 元，100 年度 3 萬 9,972 元，101 年度 3 萬 9,549 元， 102 年度 3 萬 9,123 元及 103 年度 3 萬 8,697 元，每年漏稅額皆在 1 萬元至 5 萬元間，遠超過漏稅額未達 1 萬元免予處罰之標準，本局循依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，按各年度所漏稅額分別處以 0.5 倍之罰鍰，已為處罰之最低倍數，囿於裁處法定要件既已具備，尚無因個人因素再事衡酌裁免之餘地，原處分並無違誤，應予維持。

按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值 1.2％，最高不得超過 2％。但自住房屋為其房屋現值 1.2％。二、非住家用房屋……其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值 1.5％，最高不得超過 2.5％。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅……。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」分別為行為時房屋稅條例第 5 條及第 7 條所明定。次按「臺中市房屋稅依房屋 現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋按其現值課徵 1.2％。二、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵 2％。三、營業用 房屋按其現值課徵 3％。」為臺中市房屋稅徵收率自治條例第 3 條所明定。再按「房屋空置不為使用者，依使用執照所載用途…以住家用或非住家非營業用稅率課 徵。」、「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率；在變更月份 15 日以前者，當月份適用變更後稅率。」分別為臺中市房屋稅徵收細則第 5 條及第 11 條所規定。又「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」、「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自 75 年 7 月 1 日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」分別為財政部 74 年 12 月 14 日台財稅第 26271 號函及 75 年 11 月 26 日 台財稅第 7575088 號函所釋示。末按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」為改制前最高行政法院 62 年 7 月 10 日判字第 298 號著有判例。 系爭房屋建物面積 91.5 平方公尺及電梯設備，經以使用執照載明用途為辦公室，空置未使用，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，嗣申請人於 103 年 4 月 29 日申報變更為住家使用，案經本局現場勘查後，准自同年 5 月起，改按住家用稅率計課。 申請人復查主張略以，其本人與小孩於 102 年 8 月 28 日即將戶籍遷至系爭房屋，並於同年 9 月 17 日向本局申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，實為居住之實。況一般民眾能購屋、換屋實為幸運，不代表民眾要能詳知房屋稅之規定，本局認其應盡申報協力義務，惟本身是否已善盡告知或宣導之責?系爭房屋為自用住宅使用，應按住家用稅率課徵云云。 按使用執照記載為非住家用途之房屋，縱空置不為使用，亦應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，此觀首揭臺中市房屋稅徵收細則第 5 條及財政部函釋甚明，顯見房屋稅之課徵，應視房屋可得使用之態樣，輔以實際使用情形，決定適用之稅率。原始規劃非作住宅用途之房屋，須確查已有積極作住家使用之態樣，始得准按住家用稅率課徵房屋稅。次按房屋稅條例第 7 條規定，房屋使用情形如有變更，納稅義務人應於事實發生之日起 30 日內向稽徵機關申報，揆諸其立法意旨，乃在避免時間經過，稽徵機關無法追溯查明實際使用情形，致無法據以為核課稅捐之處分。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，並經司法院大法官議決釋字第 537 號解釋為合憲之要求。倘納稅義務人未盡申報之協力義務致稽徵機關未能即時查明房屋使用情形已有變更，又乏確切證據可資證明其發生時點，自難要求稽徵機關追溯認定之。卷查系爭房屋，使用執照載明之用途及於地政機關登記之 主要用途均為辦公室，是該屋於建築時即規劃作非住家用途甚明。而申請人於 102 年 2 月 7 日購入系爭房屋申報契稅及同年9月 17日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，均未同時向本局申報變更房屋使用情形，且對其 102 年度房屋稅經按非住家非營業用稅率計課部分，亦未表有異議，直至 103 年 4 月 29 日始遽稱該屋自 102 年 3 月已變更為住家使用，固經本局派員現場勘查結果，該屋現狀勘認已供住家使用；惟尚難溯認自 102 年 3 月起即已如是使用；遑論據台灣自來水股份有限公司第四區管理處台中服務所 103 年台水四中所抄字第○號函及台灣電力股份有限公司台中區營業處 103 年台中字第○號函，所提供用水與用電資料顯示，該戶自 102 年 3 月起至 103 年 4 月止之用水用電量遠低於國人平均生活用水用電量，期間甚有完全未使用之紀錄，益難究明此段期間有無空置不為使用之情形。又申請人主張業與其子設籍址內，並於 102 年 9 月申准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，應可推認該屋已為住家使用，惟依土地稅法第 9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」意即申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，僅須所有人或其配偶、直系親屬於未供出租、營業之土地辦竣戶籍登記即可，並不因地上房屋空置而排除其適用，是以土地經申准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，尚不得倚為地上房屋已實際作住家使用之推據。另民眾不得因不知法令而免除知悉及遵守法令義務，是申請人縱主張其不諳房屋稅條例之規定，本局應盡告知或宣導之責，亦無得因而免除其申報義務，而期待本局應隨時留意其房屋個案使用情況，並即時輔導其申報變更房屋使用情形。況本局除於歷年核發之房屋稅繳款書中明示，房屋如有使用情形變更，納稅義務人應自變更之日起 30 日內向主管稽徵機關申報變更，以保障自身權益外，並迭以公告、發布新聞稿、電台廣播、 公共看板、網站刊登等方式宣導諭知，足供房屋稅納稅 義務人瞭解其應遵守之義務，即已善盡輔導之責。準此， 申請人未依上開房屋稅條例第 7 條規定，向本局申報變更房屋使用情形，亦未能提出確切之證據，證明系爭房屋為住家使用之事實，尚難溯認該房屋自 102 年 3 月起即為住家使用，原處分准自 103 年 5 月起改按住家用稅率計課，並無不合，應予維持。

按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值 1.2％，最高不得超過 2％。但自住房屋為其房屋現值 1.2％。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值 3％，最高不得超過 5％……。」、 「納稅義務人應於房屋建造完成之日起 30 日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」 分別為行為時房屋稅條例第 5 條及第 7 條所明定。次按「臺中市房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、住家用房屋按其現值課徵 1.2％。二、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵 2％。三、營業用房屋按其現值課徵 3％。」為臺中市房屋稅徵收率自治條例第 3 條所明定。再按「房屋變更使用，其變更日期在變更月份 16 日以後者，當月份適用原稅率，在變更月份 15 日以前者， 當月份適用變更後稅率。」為臺中市房屋稅徵收細則第 11 條 所規定。又「供營業使用之房屋，於停業期間，依左列規定辦理：（一）停業期間，在未依法申請歇業註銷登記及申報房 屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅。（二）已依法申請歇業註銷登記並申報房屋變更使用者，應按變更後用途，依房屋稅條例第 5 條規定之稅率，予以核課房屋稅。」、「本部 66 年 5 月 10 日台財稅第 33052 號函示，原供營業用房屋，已停業但未依法申請歇業註銷登記，亦未依房屋稅條例第 7 條規定申報房屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅……惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第 5 條規定稅率核課房屋稅。」則為財政部 66 年 5 月 10 日台財稅第 33052 號函及 88 年 8 月 10 日台財稅第 881932458 號函所釋示。 系爭房屋因有○公司設籍營業，其 1 樓面積 43.3 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅，迄 103 年 6 月 5 日始經申報變更為住家使用，案經本局派員實地勘查確認後，准自 103 年 6 月起改按住家用稅率計課。 申請人復查主張略以，○公司多年前已辦理註銷，確實無營業，請改按住家用稅率課徵房屋稅並退還自公司註銷起之溢繳之稅款云云。 按房屋稅條例第 7 條規定，房屋使用情形如有變更，納稅義務人應於事實發生之日起 30 日內向稽徵機關申報，揆諸其立法意旨，乃在避免時間經過，稽徵機關無法追溯查明實際使用情形，致無法據以為核課稅捐之處分。又租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，並經司法院大法官議決釋字第 537 號解釋為合憲之要求。倘納稅義務人未盡申報之協力義務致稽徵機關未能即時查明房屋使用情形已有變更，又乏確切證據可資證明其發生時點，自難要求稽徵機關追溯認定之。是以財政部 88 年 8 月 10 日台財稅第 881932458 號函釋，仍重申已停業房屋， 在未依房屋稅條例第 7 條規定申報變更使用前，應按營業用稅率計課之原則，僅為顧及當事人權益，始例外規定納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，足資認定其房屋使用情形已變更者，准予按實際使用情形追溯依同條例第 5 條規定之稅率核課。申言之，倘稽徵機關依納稅義務人事後提供之資料本於職權調查結果，仍難查明房屋究自何時變更使用， 即無此例外規定之適用。卷查○公司雖自 99 年 7 月 5 日起辦理註銷，惟申請人迨未依房屋稅條例第 7 條所定時限申報房屋使用情形變更，其後 100 年度、101 年度及 102 年房屋稅續按營業用稅率計課，亦未表有異議，直至 103 年 6 月 5 日遽稱該屋自 99 年 7 月 5 日已改作住家使用，本局前往履勘僅能證明該屋現狀作住家使用，至於該公司停業乃至本局前往履勘前系爭房屋究作何使用，申請人既未能提出確切之證據證明，實難知其梗概，亦非不可能有另作其他營業或非住家使用之情事。另據臺灣電力股份有限公司臺中區營業處 103 年台中字第○號函及臺灣自來水股份有限公司第四區管理處臺中服務所 103 年台水四中所抄字第○號函提供用電與用水資料所示，系爭房屋於○公司停業前後，均申裝非營業表燈，其水電使用度數亦無顯著差異，是難以為系爭房屋自該公司申請停業時起已作住家使用之推斷。準此，原處分准自 103 年 6 月起改按住家用稅率計課，並無不合，應予維持。

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據……。」為稅捐稽徵法第 12 條之 1 所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第 5 條、第 28 條前段及第 31 條第 1 項第 1 款所明定。再按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」為土地稅法施行細則第 42 條第 1 項所。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」、「……人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、 實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於 事實上存在之實質……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件， 仍宜對其課稅……。」及「……租稅課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院大法官釋字第 420 號、第 438 號解釋在案，本部並參據上開解釋於 92 年 7 月 2 日以台財稅字第 0920453519 號函明釋……藉免稅（或不課徵）土地之贈與， 並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵 機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦 理……。」分別為財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函、92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函及 97 年 5 月 26 日台財稅字第 09700169890 號函所釋示。 申請人將原所有系爭土地，分別贈與其配偶及子，形成共有狀態後，旋即與其 3 人持分共有之另 3 筆土地辦理共有物分割，申請人之子取得系爭土地所有權，申請人與配偶則取得餘 3 筆地號土地所有權，其實質為雙方互換土地，本局爰依實質課稅原則補徵土地增值稅。 申請人復查主張略以，中華民國是法治國家，課稅應依法令規定辦理。請依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令明文規定，類此案件是應稅土地再移轉時以分割前之原地價計課土地增值稅，本案之應稅土地目前並未 「再移轉」，未達到課徵土地增值稅之時點。就像夫妻贈與， 是於「再移轉」時向夫妻贈與後的土地所有權人一併課徵夫妻贈與前的土地增值稅，始符合法令規定。又社會上許多人 將應稅財產賣掉後，轉換為農地贈與子女，而免課贈與稅， 這都是公認合法的節稅管道。又本案前經本局 102 年中市稅法字第○號復查決定「原處分撤銷」，是否已結案。嗣再補充理由略以，臺中高等行政法院 102 年度訴字第 512 號判決針對其所屬另案之所以判決敗訴，係因誤認財政部 93 年函釋應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅土地之土地所有權人，而與本案情節不同所致，其實不然，該函釋個案經共有物分割 第四頁 後，土地並未回到原來地主手上，而是雙方互換土地，本案情節與之完全相同，自應有其適用云云。 按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，即應就已實現之土地漲價利益，課徵土地增值稅，此為土地稅法第 28 條前段所明定，又土地交換，既為同法第 5 條所明定應課徵土地增值稅之所有權移轉態樣之一，自無得排除前開第 28 條規定應於所有權移轉當下課徵土地增值稅之適用。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。所謂稅捐規避行為，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定，係指納稅義務人基於獲 得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果。換言之，凡是納稅義務人基於租稅規避之主觀意圖，濫用法律形式，以複雜、多重迂迴之手段，規避稅法上之規定，包含使自己或第 3 人達到少繳、免繳或延後給付稅捐，或符合稅捐優惠條件目的等行為，均屬租稅規避行為。因此，在經濟實質上已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，若違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平性，即應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，其意旨除觀諸稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定及財政部函釋甚明外，併有申請人前以相同方式移轉名下其他土地訴諸臺中高等行政法院 102 年訴字第○號判決及臺北高等行政法院 100 年訴字第 281 號判決，遞經最高行政法院 100 年度裁字第 1807 號裁定駁回納稅義務人之上訴益彰。卷查申請人原持有系爭土地全部持分，於 100 年 12 月 1 日分別贈與 1/1000、499/1000 持分與其子林○君及其夫林○君，申經本局就其贈與持分核課土地增值稅 2,254 元；配偶相互贈與土地則申請不課徵土地增值稅，形成共有狀態後，嗣與各自持分本市太平區○、○及○地號等 3 筆公共設施保留地，於 101 年 1 月 6 日辦理共有物分割，分割後其子林○君取得系爭○ 地號土地，申請人取得太平區○及○地號土地，配偶林○君取得太平區○地號土地，因共有物分割之土地分割後較分割前總現值分別增加為 1563.9 元、減少 812.5 元及 751.4 元， 均在公告現值 1 平方公尺單價以下，依首揭財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋規定准免由當事人提出共有物分割現值申報，故而未繳納應課徵之土地增值稅。惟徵於共有物分割，觀諸民法第 823 條規定之立法意旨，旨在使各 共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，藉以消滅共有關係使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，以達到共有物有效利用之目的，非如渠等原無共有關係，卻藉由移轉原有土地小部分持分刻意創設共有型態，再利用共有物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之行為。易言之，本件單就外觀形式而論，雖係申請人與配偶以 系爭土地等部分持分參與共有物分割，實質上卻為使其子取得系爭應稅土地所有權。依交易常態，本應由申請人及其配偶就系爭土地之移轉，依土地稅法規定申報核課土地增值稅，惟渠等卻採行迂迴不合常情之取巧安排，適可因符合免辦現值申報之標準，達規避此部分土地增值稅之目的。本案在經濟實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，本於實質課稅原則，自應改按交換行為核定補徵土地增值稅，雖說整起交易目的最終為移轉系爭土地由子林○君取得，惟考量林○君亦有以換出其自有土地持分作為換入系爭土地之代價， 並非全然無償受贈，本局原以林○君為納稅義務人補徵系爭土地增值稅之處分未臻適法，爰以 102 年中市稅法字第○號復查決定予以撤銷，惟文末併予指明其藉由共有物分割之形式，實質從事交換土地之行為，本於稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項所表彰實質課稅之相同意涵，仍應改向系爭土地移轉當下實際已享有土地自然漲價利益者課徵土地增值稅，當不致使當事人抱持本案後續已毋須再予補稅之誤解。申言之，土地增值稅之課徵既在使土地之自然漲價於土地所有權移轉時歸公，俾實現平均地權之目的，自應向其享有土地自然漲價利益之人徵收，申請人本次移轉換出系爭土地當下已享有該土地之自然漲價利益，自應以之為土地增值稅之納稅義務人。姑不論俟土地再次移轉，始課徵土地增值稅，若涉及申請按優惠稅率課徵，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而有減徵或免徵之適用，於整體稅收仍將產生差異。對於以一般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平對待，縱申請人如此迂迴安排，僅延後課稅時點，並不影響整體稅收，惟濫用法律形式達成延後給付稅捐之目的，亦為法所不許之租稅規避行為。本案若容其俟系爭土地再移轉時，始向子林○君課徵土地增值稅，豈非坐視本次交易已實際享有預定財務規劃實效及土地自然漲價利益之申請人毋庸負擔其應有之稅賦，此與土地增值稅以實享漲價利益者負擔稅賦之課稅目的自屬有悖。又土地交換應於移轉行為發生時課徵土地增值稅，既為土地稅法第 28 條所範定，豈能再藉由行政函釋加以變更？ 益見申請人歷來憑以指摘原處分不合之財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930459730 號令釋，旨在釋明納稅義務人倘利用應稅土地與免稅土地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公平等原則，其前次移轉現值仍應調回分割前之狀態，以資防杜是類脫法行為；衡諸整體文義及作成之時空背景可知，其係以土地稅法第 31 條規定固有之效力為範圍，針對是類案件應如何計算漲價總數額，為符合法目的之解釋；絕非拘限稽徵機關縱已確證納稅義務人有藉由共有物分割之形式，規避土地交換常規應負擔稅賦之行徑，猶必須苦候至土地再移轉時，始得對渠課稅。故不論當時據以申請釋示之個案，其應稅土地參與共有物分割後，是否回歸為原所有權人所有，均無礙藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟實質，本於稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項所表彰實質課稅之相同意涵，仍應於經濟利益實現當下向換出土地之所有權人課徵稅賦之原則，申請人徒以探究財政部 93 年函釋之個案有無應稅土地已換出，卻未予課徵土地增值稅之情形，亦難憑為對其有利之論據。綜上，原處分並無不合，應予維持。

按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿 30 日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第 35 條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。 前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者……。」為稅捐稽徵法第 39 條所明定。次按「印花稅以左列憑證為課徵範圍…… 二、銀錢收據：……凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租摺及付款簿等屬之……。」、「……銀錢收據：每件按金額 4‰ ，由立據人貼印花稅票……。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票……。」、「支取銀錢之簿、摺，應按收取數額逐筆貼用印花稅票。憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代替收據者亦同，由付款人扣款代貼。」、「違反第 8 條第 1 項或第 12 條至第 20 條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處 5 倍至 15 倍罰鍰。」分別為印花稅法第 5 條、第 7 條、第 8 條第 1 項、第 20 條第 1 項及第 23 條第 1 項所明定。再按「關於稅捐稽徵法第 48 條之 1 所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」為財政部 83 年 11 月 3 日台財稅第 831618957 號函所釋示。 申請人於印領清冊簽名蓋章領取臺中縣○農場(以下簡稱○農場)代理彰化縣政府發放之土地收回補償費，未依法貼用印花稅票，本局爰按其所領取補償費金額 4‰ 補徵印花稅。 申請人復查主張略以，本件未貼用印花稅票原以其為處罰對象，業經本局以裁罰主體有誤撤銷，改就○農場未按所代理發放金額扣款代貼印花稅票，依印花稅法第 23 條第 1 項規定處以應納稅額 7 倍之罰鍰，並經臺中高等行政法院 102 年度 訴字第 15 號判決有案。依行政罰法第 24 條規定，如從一重處罰已足以達成行政目的，不得重複裁處；又依行政執行法第 8 條第 2 項規定，行政處分或裁定，經撤銷變更者，執行機關應依義務人或利害關係人之申請終止執行。又印花稅法第 20 條既規定，收款人在帳簿內簽名或蓋章，係由付款人扣款代貼印花稅票，印領清冊載明○農場付其款項時有扣除 2萬 4,749 元（含法律費 8,488 元及手續費 1 萬 6,261 元），尚超過本案追徵之印花稅 1 萬 2,910 元，本局倘認該印花稅款應由其繳納，應令該農場退還多扣之 1 萬 1,739 元，或逕由處罰該農場之罰鍰金額中抵繳扣除云云。 按憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代替收據者，視同銀錢收據。又銀錢收據，應由立據人按收取金額 4‰ 貼用印花稅票，以為印花稅之完納，此揆諸首揭印花稅法各該規定甚明。又同法第 20 條第 1 項雖就憑以付款之付款簿，由收款人在帳簿內簽名或蓋章，以代替收據者，賦予付款人扣款代貼印花之責任，對於未盡扣款代貼義務之付款人，並訂有嚴厲之罰則，惟不因此將收款人書立該憑證所應負擔之納稅義務亦轉由付款人負擔。卷查申請人於載明「上列補償費新台幣參佰貳拾伍萬貳仟參佰參拾參元正，由○農場將實付金額，如數轉入清水鎮農會本人帳戶內，本人如數收訖(註：清冊原本誤植為訛)」，併附用以計算實付金額之計算表，及 99 年 5 月 3 日已將實付金額 322 萬 7,584 元轉入申請人所屬帳戶存摺影本之印領清冊內簽名蓋章用以代替收據，核已符合印花稅法第 5 條第 1 項第 2 款所定應課徵印花之銀錢收據性質，未依同法第 7 條第 2 款及第 8 條第 1 項前段規定， 按付款金額 4‰ 貼用印花稅票，申請人既為收取款項從而書立銀錢收據之立據人，原為系爭印花稅之納稅義務人，本局向其補徵尚欠之稅款，自無不合。縱付款人(即○農場)確有向申請人代扣卻未如實貼用印花稅票之行為，亦僅生稽徵機關得依印花稅法第 23 條規定加以處罰之考量，但不因此改變公法上關於納稅義務人之認定，雙方如對於該補償費發出前究否已代扣印花稅一事認知有所歧異，則屬私權紛爭，應循私法途逕解決。遑論○農場代理彰化縣政府發放本件土地徵收補償費，實未就受款人於印領清冊簽章領取之款項扣款代貼印花稅票，而係將應發款項全額發出後，再由個別受款人自行決定是否貼用印花稅票，乃致共 120 人受領該款項，僅其中 108 人依規定貼足印花稅票，含申請人在內之 12 人，則於印領清冊中簽名蓋章領取款項後，未自行貼足印花稅票，因而發生漏稅情事，始經本局依印花稅法第 23 條規定處罰。又其中王○等 4 人雖於 100 年 10 月及 11 月間依其受款金額自行補繳印花稅，惟其補繳日期係在調查基準日 100 年 9 月 9 日之後，仍無自動補繳規定之適用，此為臺中高等行政法院 102 年度訴字第 15 號確定判決所具認之事實。原處分以○農場發給申請人土地徵收補償費時，既未就所發出款項先行代扣印花稅，申請人亦未在受領款項後自行貼用或於本局查獲後補貼印花稅票，循向申請人補徵迄未完納之印花稅，益無未洽。徵此，本局對於申請人所指摘○農場於發放系爭補償費前扣除之部分費用是何性質原毋庸加以探究，惟為釋除申請人疑慮，特詢據該農場及佐查相關資料顯示，其中法律費 8,488 元，是為 96 年間向彰化縣政府提起耕地租賃契約確認之訴所支付之律師費用，由全體承租戶依所承租耕地之面積分攤。另手續費 16,261 元，則係向領取補償金之場員收取 5 ‰ 管理費作為唯一財源，此收費標準增訂於保證責任臺中市○農場章程第 22 之 1 條提經第 21 屆第 2 次場員代表大會通過，並呈報原臺中縣政府 99 年府社行字第○號函核備有案，以上併有該農場 103 年中清合農字第○號函、同年月 12 日中清合農字第○號函、本市政府社會局 103 年中市社團字第○ 號函等復詢資料，及申請人 99 年 4 月 22 日自行簽具表示願意分擔該農場與彰化縣政府進行相關調解、調處、訴訟、強制執行或協調程序相關支出費用之協議書附卷可稽，益可為該農場發放系爭補償費所扣除之費用並未包含系爭印花稅款之辯證。又觀諸印花稅法第 23 條規定可知，違反同法第 20 條規定不貼用印花稅票，縱已按漏貼稅額處以 5 倍至 15 倍罰鍰，尚欠之本稅仍須補徵，此與行政罰法第 24 條所定一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，應擇一從重處罰之原則顯不相涉，申請人亦不因本局前已對○農場處以罰鍰，即得解免其按所領取補償費金額 4‰ 補繳印花稅之義務，所稱本局欲向其補徵稅款應先令○農場退還多扣款項，或逕由處罰該農場之罰鍰金額中抵繳云云，均有誤解，原處分並無不合，應予維持。另本件既依稅捐稽徵法第 35 條規定申請復查，在復查決定前原得依同法第 39 條第 1 項但書規定，暫緩移送法院強制執行，併予敘明。

按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限： 一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「依第 28 條之 1 受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額 2 倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」分別為土地稅法第 28 條之 1 及第 55 條之 1 所明定。次按「捐贈土地與財團法人○兒童福利基金會，受贈人章程記載：『本會如因故解散時，其剩餘財產全部捐贈地方自治團體或性質類似之社會福利慈善事業團體』，核與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定不符，無該條免徵土地增值稅規定之適用。」、 「私立學校前受免徵土地增值稅處分，嗣因章程變更，得否以土地稅法第 28 條之 1 之解除條件成就，補徵土地增值稅乙案，復請查照。說明：……二、查土地稅法第 28 條之 1 規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘 財產歸屬當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓勵私人捐贈土地興學，惟為防流弊，規定必須於法人章程明定該法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，始有免徵；是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。三、財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第 28 條之 1 規 定補徵受贈土地原已免徵之土地增值稅後。即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，已符合上開土地稅法第 28 條之 1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部 98 年 7 月 13 日台內地字第 0980130686 號函同意上開意見。」分別為財政部 86 年 5 月 8 日台財稅第 860242338 號函及98 年7 月20日台財稅字第 09800237550 號函所釋示。 申請人受贈系爭土地經准免徵土地增值稅，因其捐助章程嗣後修正為「本法人所設立之學校如停辦後，所有賸餘財產歸由原捐助本法人之社會福利事業財團法人基督教○福利會接收處理之。」，核與土地稅法第 28 條之 1 所定要件不符， 本局爰追補原免徵之土地增值稅。 申請人復查主張略以，本案非屬土地稅法第 55 條之 1 所定之情形，而同法第 28 條之 1 係免徵土地增值稅之規定，並非核定免徵後另以原事由不存在而追繳應納土地增值稅之依據，且究應於發現章程變更時抑或下次移轉時追補應納稅額，土地稅法尚無明文，本局以發現章程變更時即予追補應納土地增值稅，似無依據。又稅法之解釋與適用，非限於文義規定，仍應注意法律目的及體系之探究，基於相同之立法意旨為目的性擴張適用。土地稅法第 28 條之 1 配合平均地權條例第 35 條之 1 規定於 78 年 10 月 30 日修正，意旨在鼓勵私人捐助興學，避免法人解散時其原有財產遭私人或以營利為目的之團體，以公益之名圖利之弊端。其雖將章程修訂為法人解散後，賸餘財產歸屬原捐助興辦之社會福利事業財團法人所有，惟該社會福利財團法人捐助章程既已訂為「法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」，其賸餘財產最終仍將歸屬於當地地方政府所有，符合上開法律意旨， 應為目的性之擴張解釋。又按私立學校法第 71 條及第 74 條第 1 項第 2 款規定之立法理由，為使資源能持續作為公益性之使用，私立學校得變更其目的，改辦其他教育、文化或社會福利事業，其原依土地稅法第 28 條之 1 規定受贈之土地， 雖與原捐贈目的使用不符，惟考量各該事業仍屬非營利性質 之公益財團法人，並經主管機關同意，提高私立學校主動轉型及退場意願，爰規定其免依同法第 55 條之 1 規定處罰， 且追補之土地增值稅，准予記存，並於改辦事業再移轉時一併繳納。是故，申請人於章程逕行修改為解散時賸餘財產歸 為(捐贈者)於其他社會福利事業，而該事業之捐助章程已載明受贈土地歸屬法人住所所在地之地方自治團體者，此與私立學校法第 71 條原設立目的變更為辦理教育文化、社會福利事業，同係為使資源能持續作為公益性之用立法目的並無二致，基於目的性擴張解釋，得類推適用而免予追補土地增值稅云云。 按私人捐贈依法設立私立學校之土地，土地稅法第 28 條之 1 已明定，除受贈者應為財團法人法人及捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益外，並應符合「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」之要件，始得免徵土地增值稅。卷查申請人受贈取得系爭土地，原依土地稅法第 28 條之 1 規定申准免徵土地增值稅，嗣查其業於 101 年 1 月 4 日將捐助章程第 24 條修訂為「本法人所設立之學校如停辦後，所有賸餘財產歸由原捐助本法人之社會福利事 業財團法人基督教○福利會接收處理之。」，顯已與土地稅法第 28 條之 1「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之要件不符，案經本局 102 年中市稅豐分字第○號函(諒達)請於 102 年 11 月 30 日前補正恢復原符合規定之章程，逾期將依法補徵原免徵之稅款；另臺中市政府教育局亦以 102 年中市教特字第○號函請其再予考量修訂捐助章程第 24 條，以符免徵土地增值稅規定，惟申請人未願配合辦理，本局遂按首揭財政部函釋意旨，認其已無土地稅法第 28 條之 1 規定免徵土增值稅之適用，予以追補其原免徵之土地增值稅，自屬有據。至於申請人主張其章程所定解散時賸餘財產歸屬之社會福利事業財團法人，既有於章程訂定解散時賸餘財產歸屬當地地方政府所有之規定，最終其賸餘財產仍歸屬於當地地方政府所有，與土地稅法第 28 條 之 1 及私立學校法第 71 條第 3 項規定之立法意旨無違，應可為目的性擴張適用乙節，按法律條文適用時發生疑義者， 主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，此經司法院大法官會議議決釋字第 267 號解釋甚明。財政部是為賦稅業務之中央主管機關，其針對土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定既以首揭函闡釋法人章程若規定其因故解散時，賸餘財產非以當地地方政府為歸屬對象，或除當地地方政府外，亦可歸屬於其他對象時，即無免徵土地增值稅規定之適用；且法人若於申准免稅後，復將章程變更，致不符合原准免稅所要求以當地地方政府為唯一歸屬對象之要件時，即應追補原免徵之稅款。本局辦理地方稅之稽徵，除循以為課稅之準據外，尚乏任意擴張或判讀財政部解釋之權限。又公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此有最高行政法院 60 年判字第 417 號判例意旨可參。私立學校法第 71 條所定「學校法人因情事變更，致不能達到捐助章程所定目的，已依前條規定停辦所設私立學校後，經董事會決議及法人主管機關許可，得變更其目的，改辦理其他教育、文化或社會福利事業。……原依土地稅法第 28 條之 1 受贈土地者，免依該法規定處罰，其應追補之土地增值稅准予記存，並於改辦事業再移轉時一併繳納……。」， 是為土地稅法第 55 條之 1 之特別規定，從而屬公法適用之範疇，自應以法有明文規定者為限。本案肇因於申請人在存續期間即變更其法人章程，致與土地稅法第 28 條之 1 所定要件不符，此與學校法人因故停辦所設私立學校，變更為其他公益性質之財團法人情形不同，自無類推適用私立學校法 第 71 條第 3 項規定之餘地，併予敘明。